2) Второе исключение связано с использованием полученных займов и кредитов для финансирования приобретения инвестиционных активов.
В этом случае та часть затрат по полученным заемным средствам, которая служила источником финансирования инвестиционного актива, капитализируется и включается в его стоимость. В ПБУ 15/01 введен термин — “инвестиционный актив”. Это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, приобретение и (или) строительство которых требует большого времени и затрат. Инвестиционный актив приобретается (строится) организацией для использования в собственной деятельности. Если же указанные объекты приобретены непосредственно для перепродажи, то они учитываются как товары на счете 41 “Товары” и к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива и включенные в его стоимость, погашаются посредством начисления амортизации по инвестиционному активу. Исключение составляют только случаи, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации не предусмотрено, и такие затраты по кредитам и займам сразу признаются операционными расходами (с отражением на счете 91 “Прочие доходы и расходы”). В настоящее время, согласно нормам ПБУ 6/01, амортизация не начисляется:
- по имуществу, свойства которого с течением времени не меняются (например, земельные участки);
- по основным средствам некоммерческих организаций;
- кроме того, не надо амортизировать имущество, используемое для мобилизации и в мобилизационной подготовке при условии, что оно законсервировано и фирма его никак не применяет.
Согласно п. 23 ПБУ 15/01, в случаях, когда по приобретенным инвестиционным активам амортизация не начисляется, организация имеет полное право списать затраты по полученным займам и кредитам на операционные расходы. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”. После этого начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к учету, все затраты по заемным средствам необходимо признавать текущими расходами организации в качестве операционных расходов (по дебету субсчета 91-2).
Условия признания затрат по заемным средствам в стоимости инвестиционного актива на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.
1. Инвестиционный актив должен быть впоследствии амортизируемым, в противном случае такие затраты являются операционными расходами (счет 91 “Прочие доходы и расходы”);
2. возможное получение в будущем экономических выгод от использования инвестиционного актива либо инвестиционный актив должен быть необходим для управленческих нужд организации;
3. возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
4. фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива для его целевого использования или продажи;
5. наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
6. затраты по заемным средствам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Таким образом, проценты по заемным средствам до принятия объекта на счет 01 “Основные средства” формируют его первоначальную стоимость и учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. В момент окончания работ по производству инвестиционного актива согласно нормам ПБУ 6/01 этот актив принимается к бухгалтерскому учету на счете 01 “Основные средства”.
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
К дополнительным затратам, непосредственно связанным с получением заемных средств, относятся следующие виды расходов:
- затраты, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- затраты, связанные с осуществлением копировально-множительных работ;
- затраты, связанные с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- затраты, связанные с проведением экспертиз;
- затраты, связанные с потреблением услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Перечень затрат, связанных с получением заемных средств, является открытым.
Дополнительные затраты являются операционными расходами заемщика и учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.
Записи в бухгалтерском учете при отражении основных и дополнительных затрат по кредитам и займам, признаваемым в качестве операционных расходов заемщика (таблица 5).
Таблица 5- Бухгалтерские проводки при отражении основных и дополнительных
затрат по кредитам
| Проводка | Содержание хозяйственной операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 91-2 “Прочие расходы” | 66 | Основные затраты, связанные с получением краткосрочных кредитов и займов, признаны в качестве операционных расходов заемщика; |
| 91-2 “Прочие расходы” | 60 | Дополнительные затраты, связанные с получением кредитов и займов, признаны в качестве операционных расходов заемщика. |
Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим равномерным отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств. Решение о признании дополнительных затрат (в случае их значительного объема) в качестве дебиторской задолженности с последующим отнесением в состав операционных расходов должно быть утверждено в приказе по учетной политике организации.
Оплата дополнительных затрат согласно пункту 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
3 Бухгалтерский учет операций с заемными средствами у организации-заимодателя
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:
- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и другое);
- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).
Следует отметить, что беспроцентные займы нельзя учитывать в качестве финансовых вложений, их следует отражать на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», так как нарушаются требования, выдвигаемые ПБУ 19/02, а именно беспроцентный заем не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) предназначен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы». Предоставленные займы в виде покупки векселей других предприятий учитываются на указанном счете обособленно.
Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет» если предоставляются безналичные денежные средства или в корреспонденции со счетом 50 «Касса» если предоставленный заем выдается наличными деньгами.
Также, в соответствии с требованиями пункта 6 ПБУ 19/02 организация должна организовать аналитический учет выданных займов, который может обеспечить информацию по всем организациям – заемщикам.
В соответствии с гражданским законодательством, договор займа предполагает уплату заемщиком процентов, за исключением случаев, когда в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются.
В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.
В соответствии с требованиями пункта 4 ПБУ 9/99 организация должна самостоятельно решить: отражать проценты по финансовым вложениям в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих поступлений и закрепить принятый вариант в учетной политике.