а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно: допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
2. Условно положительное (с выражением мнения с оговоркой) – выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
3. С отказом от выражения мнения – имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Отрицательное – следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской (финансовой) отчетности.
5. Заведомо ложное – заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
1.2. Аудит учредительных документов
Целью аудита учредительных документов является выявление соответствия учредительных документов предприятия действующему законодательству.
При проверке необходимо определить предмет деятельности предприятия и установить, имеются ли:
- устав или учредительный договор экономического субъекта;
- свидетельство о государственной регистрации предприятия;
- протоколы собраний учредителей;
- свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала;
- документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;
- свидетельства о регистрации в органах статистики, государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде РФ, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;
- договор на банковское обслуживание;
- проспект эмиссии для акционерных обществ;
- реестр акционеров для акционерных обществ;
- лицензии и разрешения на определенные виды деятельности.
А также необходимо выяснить:
- кто является учредителями предприятия;
- размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
- организационно-правовую форму предприятия;
- предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
- имеет ли право предприятие создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс;
- порядок распределения чистой прибыли предприятия;
- какая организация является органом, управления товариществом;
- какие счета имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков.
1.2.1. Устав предприятия
Основным учредительным документом общества с ограниченной ответственностью является устав общества. Основные положения об уставе общества с ограниченной ответственностью (ООО) содержатся в ст. 2 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 02.08.2009). Устав основывается на нормах ст. 52 и 89 Гражданского кодекса Российской Федерации, но при этом устанавливает правила, отражающие специфику учредительных документов хозяйственного общества данного вида.
Устав ООО является единственным учредительным документом общества с ограниченной ответственностью тогда, когда у общества с ограниченной ответственностью один учредитель, в других случаях требуется заключение учредительного договора, который в последующем также будет являться учредительным документом наравне с уставом ООО.
Пункт 2 ст. 12 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 02.08.2009) предусматривает обязательные требования к содержанию устава общества с ограниченной ответственностью и допускает возможность включения в него иных, помимо обязательных, сведений, не противоречащих Федеральным законам.
Устав ООО должен содержать:
а) полное и сокращенное фирменное наименование общества;
б) сведения о месте нахождения общества;
в) сведения о составе и компетенции органов общества, в том числе о вопросах, составляющих исключительную компетенцию общего собрания участников общества, о порядке принятия органами общества решений, в том числе о вопросах, решения по которым принимаются единогласно или квалифицированным большинством голосов;
г) сведения о размере уставного капитала общества;
д) сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества;
е) права и обязанности участников общества;
ж) сведения о порядке и последствиях выхода участника общества из общества;
з) сведения о порядке перехода доли (части доли) в уставном капитале общества к другому лицу;
и) сведения о порядке хранения документов общества и о порядке предоставления обществом информации участникам общества и другим лицам;
к) иные сведения, предусмотренные Федеральным Законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 02.08.2009).
Устав ООО может также содержать иные положения, не противоречащие иным Федеральным законам.
Устав ООО является локальным нормативным документом, обязательным как для всех участников данного общества, так и для самого общества как юридического лица. Поскольку правоспособность юридического лица (ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации) реализуется его органами (ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации), устав общества обязателен к исполнению всеми органами общества – общим собранием участников, советом директоров (наблюдательным советом) общества (если он образован), единоличным исполнительным органом, коллегиальным исполнительным органом, ревизионной комиссией (ревизором). Устав обязателен для всех участников соответствующего общества, а не только для тех, кто участвовал в утверждении устава при учреждении общества. Законодательство и правоприменительная практика исходят из обязательности устава общества также для третьих лиц, например для лиц, относящихся к персоналу общества.
На основании своего устава и учредительного договора общество с ограниченной ответственностью в лице соответствующего органа управления выступает участником гражданского оборота, субъектом трудовых, налоговых и других правоотношений. Устав ООО с учетом общих требований законодательства индивидуализирует юридический статус конкретного общества.
Правовые нормы, устанавливающие обязательные требования к уставам ООО, содержатся в п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (общие требования к уставам любых юридических лиц), в п. 2 ст. 89 Гражданского кодекса Российской Федерации (требования к учредительным документам обществ с ограниченной ответственностью), в п. 2 ст. 11 Гражданского кодекса Российской Федерации и ряде других статей Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 02.08.2009).
1.3. Аудит формирования уставного капитала
Целью аудита формирования уставного капитала является выявление соответствия правильности формирования (изменения) уставного капитала предприятия.
В отношении аудита формирования уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:
- в бухгалтерском учете должна быть отражена величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг);
- сумма уставного капитала должна увеличиваться или уменьшаться в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями;
- аналитическая характеристика соотношения чистых активов и уставного капитала.
1.3.1. Счет 80 «Уставный капитал»
Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен пассивный балансовый счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.