Отметим, что:
- в бухгалтерских балансах всех торговых организаций остатки товаров отражаются по стоимости приобретения. Здесь нет однозначного утверждения, по каким ценам товары фиксируются в учете;
- в организациях, занятых розничной торговлей, товары могут учитываться по продажным ценам.
В п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, отмечено: "Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок)".
Таким образом, ПБУ 5/98 предписывает всем организациям отражать в текущем учете товары по стоимости приобретения. Исключение сделано только для организаций розничной торговли, которые могут учитывать товары или по стоимости приобретения, или по продажной (розничной) стоимости.
В Методических указаниях по определению оборота розничной и оптовой торговли, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 15.08.1998 N 89, указано, что оптовая торговля - это "перепродажа (продажа без видоизменения) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим, оптовым торговцам", а розничная торговля - это "продажа (перепродажа без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров для личного потребления или домашнего использования". Эти определения базируются на ст.ст.506 и 492 ГК РФ.
В данных Методических указаниях подчеркивается, что "обязательным признаком операции, относимой к обороту оптовой торговли, является наличие счета - фактуры на отгрузку товара, к обороту розничной торговли - кассового чека (счета)". Однако некоторые организации (например, субъекты малого предпринимательства, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности) не являются плательщиками НДС и следовательно, не выписывают счета - фактуры. Отдельные организации и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в ряде случаев могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения ККМ, т.е. без выдачи кассового чека. Кроме того, если одна и та же организация продает товары как для личного, семейного, домашнего использования, так и для предпринимательской деятельности, к какому виду торговли (оптовой или розничной) она будет относиться? Как вообще определить, для какой цели покупатель приобретает товар?
Можно сделать однозначный вывод: в организациях оптовой торговли согласно нормативным документам по бухгалтерскому учету товары должны учитываться по стоимости приобретения.
Однако в отдельных организациях оптовой торговли учет товаров ведется по продажным ценам (без НДС). В принципе продажные цены могут устанавливаться и с НДС.
Покажем методику такого учета на примере товара А, который продается всем покупателям по одинаковой цене - 60 руб. (без НДС). Ставка НДС - 20%.
Пример. Остаток товара А на 1 ноября по продажным ценам - 600 руб. Торговая надбавка на этот остаток составляет 50 руб.
На основании данных табл. 1 отразим в учете поступление и реализацию товара А за ноябрь. При оприходовании товаров сумму торговой надбавки определяем как разность между стоимостью товаров по продажным ценам (произведение количества товаров на продажную цену) и стоимостью приобретения этих же товаров (без НДС).
Таблица 1
Данные о товаре А за ноябрь.
| Дата поступления | Показатели | Количество, шт. | Стоимость приобретения 1 шт., руб. | Сумма руб. |
| Остаток на 1 Ноября | 10 | 55,00 | 550,00 | |
| 12.11.01 | Поступило товаров | 30 | 55,60 | 1668,00 |
| 20.11.01 | Поступило товаров | 25 | 54,80 | 1370,00 |
| 26.11.01 | Поступило товаров | 15 | 56,00 | 840,00 |
| Итого (остаток товаров на 1 ноября и поступление за ноябрь). | 80 | 4428,00 | ||
| Продано товаров за ноябрь. | 55 | |||
| Остаток на 1 декабря. | 25 |
Порядок отражения в учете поступления товара А за ноябрь приведен в табл. 2.
Таблица 2. (руб.)
| Дата поступления. | Д-т сч. 41 | К-т сч. 60 | Д-т сч. 19 | К-т сч. 60 | Д-т сч. 41 | К-т сч.42 |
| 12.11.01 | 1668,00 | 333,60 (1668,00: 100*20) | 132,00 [(30*60,00) -1668,00 ] | |||
| 20.11.01 | 1370,00 | 274,00 (1370,00: 100*20) | 130,00 [(25*60,00) -1370,00 ] | |||
| 26.11.01 | 840,00 | 168,00 ( 840,00: 100*20) | 60,00 [(15*60,00) -840,00] | |||
| Итого. | 3878,00 | 775,60 | 332,00 | |||
Таблица 3
Расчет реализованной торговой надбавки по товару А за ноябрь
| Сальдо сч. 42 на 01.11.01 | Дебето-вый оборот сч. 42 за ноябрь | Кредито-вый оборот сч. 42 за ноябрь | Предвари-тельное сальдо на 01.12.01 (гр.1-гр.2 + гр.3) | Кредито-вый оборот сч. 46 без НДС | Сальдо сч. 41 на 01.12.01 | Итого (гр.5+ гр.6) | Средний % реали- зованых надбавок (4*100:7) | Нереали-зованные надбавки (6*8:100) | Реализо-ванные надбавки (гр. 4 -гр. 9) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 50,00 | -- | 332,00 | 372,00 | 3300,00 | 1500,00 | 4800,00 | 7,75 | 116,25 | 255,75 |
Отгрузка за ноябрь покупателям товара А отражается записью:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
3960,00 руб. (55 х 60 х 1,2).
Начислен бюджету НДС на реализованные товары (момент реализации для целей налогообложения - "по отгрузке"):
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"
660,00 руб. (3960 х 16,67) или (3300 : 100 х 20).
Списываются реализованные товары:
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 41 "Товары"
3300,00 руб. (55 х 60).
Таким образом, в течение месяца счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" не имеет сальдо.
По окончании месяца составляется расчет реализованной торговой надбавки по методу "среднего процента". Для этого подведем итог учетных записей за месяц по счетам 41 "Товары" (окончательные) и 42 "Торговая наценка" (предварительные).
| Дебет сч. 41 Кредит сч. | Дебет сч. 41 Кредит сч. | ||
| Сальдо на 01.11.01 600,00 3878,00 322,00 | 3300,00 | Сальдо на 01.11.01 50,00 322,00 | |
| Оборот 4200,00 | Оборот 3300,00 | Оборот 00,00 | Оборот 322,00 |
| Сальдо на 01.12.01 1500,00 | |||
На основании данного расчета составляется запись на списание реализованной торговой надбавки способом "красное сторно":
Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",
К-т сч. 42 "Торговая наценка"
| 225,75 |
руб.
После этой записи кредитовое сальдо счета 46 покажет валовую прибыль (225,75 руб.), а сальдо счета 42 - торговую надбавку на остаток товаров на 1 декабря (116,25 руб.).
Расчет реализованной торговой надбавки составляется не по каждому товару в отдельности, а в целом по всем товарам.
Влияет ли данный метод учета на точность выявления финансовых результатов хозяйственной деятельности, в частности на валовую прибыль? Для анализа этого на основании данных приведенного примера рассчитаем этот показатель исходя из того, что товары учитываются по стоимости приобретения, и с применением различных методов оценки товаров.
Метод средней себестоимости
| Средняя цена товара | - | 55,35 руб. (4428 : 80) |
| Стоимость товаров: реализованных за ноябрь оставшихся на 1 декабря | - - | 3044,25 руб. (55 * 55,35) 1383,75 руб. (25 * 55,35) или (4428,00-3044,25) |
Метод ФИФО
| Показатели | Сумма, руб. |
| Остаток товаров на 1 декабря – 25 шт. в том числе: | 1388,00 |
| из закупок 26 ноября (15 * 56,00) | 840,00 |
| из закупок 20 ноября (10 * 54,80) | 548,00 |
| Стоимость товаров, реализованных за ноябрь (4428,00 – 1384,00) | 3044,00 |
Метод ЛИФО
| Показатели | Сумма, руб. |
| Остаток товаров на 1 декабря – 25 шт. в том числе: | 1384,00 |
| из запасов на 1 ноября (10 * 55,00) | 550,00 |
| из закупок 12 ноября (15 * 55,60) | 834,00 |
| Стоимость товаров, реализованных за ноябрь (4428,00 – 1384,00) | 3044,00 |
Товар А в ноябре продавался покупателям по цене 60,00 руб. за 1 шт. (без НДС). Следовательно, выручка от реализации товара А за ноябрь составила 3300,00 руб. (60,00 х 55).
Рассчитаем валовую прибыль от продажи товара А при различных методах оценки товаров (см. табл. 4).
Таблица 4
(руб.)
| Метод оценки товаров | Выручка от продажи | Стоимость приобретения проданных товаров | Валовая прибыль (гр. 2–гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| По средней себестоимости | 3300,00 | 3044,25 | 255,75 |
| ФИФО | 3300,00 | 3040,00 | 260,00 |
| ЛИФО | 3300,00 | 3044,00 | 256,00 |
Таким образом, валовая прибыль от реализации при условии продажи не всех товаров различна в зависимости от метода оценки. Если бы товары были проданы без остатка, то указанный показатель во всех случаях был бы одинаков.
Данные табл. 4 свидетельствуют, что если бы организация учитывала товары по стоимости приобретения и применяла бы метод оценки товаров по средней себестоимости, то сумма валовой прибыли полностью бы совпадала с этим показателем, рассчитанным в условиях применения продажных цен в качестве учетных.
Следовательно, информация о валовой прибыли, рассчитанной по методу "среднего процента", является достоверной.
В ряде случаев, исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности организации и руководствуясь принципом рациональности учета, в организациях оптовой торговли можно использовать продажные цены в качестве учетных. Разумеется, это должно быть описано и обосновано в приказе об учетной политике организации.
Список литературы.
1. "Бухгалтерский учет", N 5, 2001 (Профессор Воронежского филиала
Московского государственного университета М.Б.Чиркова )
2. "Бухгалтерский учет", N 4, 2001 ( Профессор Санкт - Петербургского
торгово - экономического института В.В.Патров )