5. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Статьи НК РФ относящиеся к сомнительным долгам:
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса);
Сомнительным долгом признается любая задолженность, которая:
- не погашена в сроки, установленные договором;
- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Статья 266 НК РФ. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Безнадежными признаются долги, по которым:
- истек установленный срок исковой давности;
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Статья 266 НК РФ. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Обратить внимание!
Заметим, что с точки зрения налогового планирования списание безнадежных долгов за приобретение товаров (работ, услуг) неэффективно.
В момент списания такого долга Продавец должен начислить НДС (если учетная политика по НДС - по оплате) без возможности Покупателем принять НДС к вычету.
Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
5. В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
Сумма резерва для целей налогообложения принимается в пределах норм, установленных п. 4 ст. 266 НК РФ.
Во-первых, в сумму резерва включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно входит в сумму резерва только в размере 50 процентов.
Во-вторых, величина резерва ограничивается 10 % от величины выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Статья 266 НК РФ. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам
4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Для определения резерва по окончании каждого отчетного (налогового) периода необходимо проводить инвентаризацию дебиторской задолженности с целью выявления задолженности по сомнительным долгам.
Инвентаризация дебиторской задолженности осуществляется только на последний день отчетного (налогового) периода.
При этом резерв по сомнительному долгу может быть создан в полном размере только по истечении 90 дней с момента образования дебиторской задолженности.
При таких обстоятельствах, наиболее оптимально в договоре между Продавцом и Покупателем устанавливать срок возникновения дебиторской задолженности на первое число начала отчетного периода (1 апреля, 1 июля, 1 октября).
В этом случае в последний день отчетного (налогового) периода (30 июня, 30 сентября, 31 декабря), когда должна проводиться инвентаризация дебиторской задолженности, пройдет более 90 дней, и дебиторскую задолженность можно будет включить в резерв по сомнительным долгам в полном размере уже в следующем отчетном периоде.
Таким образом, издержками в данной схеме является только необходимость начислить прибыль с реализации неоплаченных товаров (работ, услуг), которая уже в следующем отчетном периоде будет уменьшена на сумму созданного резерва по сомнительным долгам по этой дебиторской задолженности.
Такая дебиторская задолженность в налоговом учете Продавца может числиться как минимум три года.
В случае подтверждения задолженности Покупателем резерв под такую дебиторскую задолженность может учитываться при исчислении налога на прибыль неограниченно долгое время.
Статья 203 ГК РФ. Перерыв течения срока исковой давности
Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.
Главное, чтобы у Продавца выручка в каждом налоговом (отчетном) периоде превышала в 10 раз размер резерва по сомнительным долгам.
Это означает, что ориентиром в размере резерва по сомнительным долгам является выручка за первый квартал, уменьшенная в десять раз.
В противном случае, необходимо будет уменьшить размер резерва по сомнительным долгам, что будет увеличивать внереализационные доходы Продавца.
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 настоящего Кодекса;
Итог: Создание резерва по сомнительным долгам – эффективный способ отсрочки уплаты налога на прибыль на неограниченный срок, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) будет в 10 раз больше резерва по сомнительным долгам в каждом налоговом (отчетном) периоде.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Богаченко М.В. Бухгалтерский учет. Ростов-на-Дону, 2004.
2. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях.
М., 2001.
3. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. М., 2002.
4.