Стоимость замещения с учетом износа — это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».
Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается — дебетуют.
В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница между суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем последняя кредитуется на счет прибылей и убытков.
При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о прибылях и убытках признается лишь превышение уценки над дооценкой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со счета «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».
В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 соответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вместе с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минимальный период переоценок основных средств — год.
Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полученная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет добавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увеличение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 — зачисляется в доход текущего периода).
Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит ежегодную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы выявиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балансовую стоимость, от чего страдают качественные характеристики отчетности.
Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива компании или количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием данного актива.
Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:
• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;
• технологический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса продукции на рынке или объема предоставления услуг по активу;
• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.
МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.
В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется исходя:
• из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;
• нормативно-правовых ограничений использования объекта.
Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, позволяющих периодически пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств. Российский стандарт предполагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом, в ПБУ 6/01 косвенно отрицается возможность того, что срок полезной службы вследствие морального устаревания, изменений на рынке и т.п. может оказаться короче предполагаемого ранее.
На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок возможного получения экономических выгод.
Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду?
При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться.
В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.
Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отечественным правилам амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта.
МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисления амортизации:
1) равномерное начисление:
2) метод уменьшаемого остатка;
3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).
Сущность первого метода заключается в равномерном начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезной службы актива. В соответствии с третьим методом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.
Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начисления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из периода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.
Примененный по отношению к активу метод амортизации рекомендуется периодически пересматривать. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме получения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.
ПБУ 6/01, так же как и МСФО 16, рассматривает амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств. Согласно этому Положению не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, — земельные участки и объекты природопользования. Данная регламентация соответствует МСФО 16.
В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Кроме того, российскими правилами разрешается учитывать в составе материально-производственных запасов и списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20 тыс. руб., что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 вообще не характерно применение числовых критериев.
ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов начисления амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, применение которого на практике существенно усложняет процесс трансформации отчетности.
Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не предусмотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.
По международным и отечественным правилам амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.