На наш взгляд, понятие «качество» можно определить как совокупность составляющих свойств, компонентов, характеристик продукции, работ, услуг, соответствующих нормативам и стандартам качества, побуждающих, провоцирующих и заставляющих потребителя сделать выбор в пользу именно этой продукции, работы, услуги и тем самым удовлетворить определенные, возникшие, неопределенные и будущие потребности.
Качество, как экономическая категория, продолжает эволюционировать. Вместе с развитием потребностей, экономики, общества, научно-технического прогресса, технологий, автоматизации требования к качеству будут усложняться, руководящему звену коммерческой организации необходимо более эффективно и тщательнее отрабатывать вопросы соотношения качества и затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг. Роль бухгалтерского учета по этим вопросам очень важна на сегодняшний день и его необходимо совершенствовать и развивать для достижения более эффективных результатов работы коммерческой организации.
1.2 Концептуальные основы классификации затрат на качество в бухгалтерском учете
В учетной системе информация о качестве продукции, работ, услуг находит свое отражение через категорию затрат. При этом большинство ученых-экономистов зачастую применяют понятия «затраты на качество» и «затраты на обеспечение качества» как синонимы. Бухгалтерский учет предоставляет необходимую информацию руководящему звену о реальном состоянии дел в коммерческой организации, в том числе и в области качества продукции, работ, услуг, о затратах на качество, реальных и необходимых вложениях в проекты по поддержанию и совершенствованию качества продукции, работ, услуг. Категория «качество» обладает комплексностью, многогранностью и включает в себя большое количество составляющих элементов, которые необходимо учитывать в бухгалтерском учете и отражать затраты по ним на счетах бухгалтерского учета.
Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство продукции, работ, услуг являются: учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг; контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции, работ, услуг и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных подразделений и других центров затрат по снижению себестоимости продукции, работ, услуг; выявление резервов снижения себестоимости продукции, работ, услуг.
По нашему мнению, проблемы организации бухгалтерского учета затрат на качество невозможно рассматривать в отрыве от вышеперечисленных задач, реализуемых при учете затрат на производство продукции, работ, услуг в коммерческих организациях. Поскольку в современных условиях качество в производстве является основным компонентом, способ-ствующим конкурентоспособности, управление качеством невозможно без формирования в учетной системе коммерческой организации информации, на базе которой менеджеры могут принимать рациональные управленческие решения. В связи с этим учет затрат на качество является очень актуальной и важной задачей при организации бухгалтерского учета в коммерческой организации.
Вопросы управления качеством, определения величины затрат на качество в большей степени сосредоточены в управленческом учете, поскольку именно в нем формируется необходимая информация, ориентированная на менеджеров высшего и среднего звена. Сведений, предоставляемых бухгалтерским учетом, недостаточно, поэтому его необходимо совершенствовать и развивать в том аспекте, чтобы он соответствовал требованиям современного менеджмента и предоставлял менеджерам необходимую информацию в отношении затрат на качество выпускаемой продукции, работ, услуг.
Классификации затрат на качество предшествует определение их состава. Анализ экономической литературы, посвященной исследуемой проблеме, позволил установить, что в настоящее время предложено множество различных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг. Причем данный вопрос в большей степени исследован в работах, касающихся управления качеством [44, 70, 90, 92, 143, 149, 204, 216], и лишь в ограниченном числе работ, посвященных бухгалтерскому учету [81, 116, 156, 197].
Классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг достаточно много, и все они имеют в своей основе различные классификационные признаки. Выбор конкретных признаков, положенных в основу применяемых в коммерческой организации классификаций, зависит от избранной стратегии, целей коммерческой организации, тактики. Данные моменты определяют также и основные элементы учетной политики организации в части финансового, управленческого и налогового учета в части затрат на качество. При этом в своей деятельности коммерческим организациям целесообразно применять те классификации, которые в наибольшей степени соответствуют программам их развития и могут быть реализованы в рамках системы бухгалтерского учета.
Как показывает практика, в системе бухгалтерского учета, как правило, применяются одновременно несколько классификаций. При этом ряд классификаций является обязательным в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов РФ, ПБУ, Налогового кодекса, а ряд классификаций используется в зависимости от потребностей менеджеров в соответствующей информации.
Обобщим опыт отечественных и зарубежных ученых, которые занимались вопросами классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, и рассмотрим основные классификации. Исследуем применяемые признаки, положенные в основу классификаций затрат на качество. Нами были изучены 22 классификации затрат на качество, которые приведены в приложении 3.
Одной из самых известных классификаций затрат на качество продукции, работ, услуг является классификация, предложенная американским ученым А. Фейгенбаумом, в основу которой был положен попроцессный подход к функциям управления (учет, анализ, планирование, аудит) [205]. Фейгенбаумом выделено три группы затрат на качество продукции, работ, услуг – это затраты на предупреждение дефектов, затраты на оценку уровня качества и убытки от брака. Данная классификация получила признание, широкое распространение и в дальнейшем была усовершенствована японскими специалистами в области качества. На ее основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности, Британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества». Международный стандарт ИСО 9004-1:1994 г. «Общее руководство качеством и элементы системы качества. Ч. 1. Руководящие указания» рекомендует к использованию один из методов учета затрат на качество – метод ПОД (профилактика, оценка, дефекты). Как видно из приложения 3, классификация по Британскому стандарту BS 6143 предполагает также выделение двух групп затрат: предупредительные меры по контролю качества и затраты, связанные с отказами, ведущими к снижению прибыли.
Следует отметить, что большинство изученных нами классификаций ориентированы на управленческие цели и в большинстве своем не увязаны с той информацией, которая формируется в бухгалтерском учете. Некоторые авторы критикуют классификацию затрат на качество, предложенную А. Фейгенбаумом, за то, что на ее основе невозможно оценить экономическую эффективность от проведенных действий.
В основе классификации, предложенной японскими специалистами, лежит принцип полезности. Затраты были разделены ими на две категории: расходы на проведение работ по обеспечению качества и убытки, связанные с неудовлетворительной деятельностью в области качества [112]. Японская модель соответствует содержанию стандартов ИСО 9000 и отличается от американского подхода. В основе японской модели лежит концепция, ориентированная на деятельность по обеспечению качества и оценку ее результатов. Поэтому расчеты затрат на обеспечение качества представляют собой определение стоимости работ, цель которых состоит в уменьшении общих затрат путем увеличения стоимости мероприятий по предупреждению несоответствий и дефектов. В результате должны уменьшиться затраты на оценку качества и расходы, обусловленные браком. Экономическая эффективность оценивается путем сравнения затрат с затратами, а не затрат с доходами.
Как показывает опыт, японская классификация затрат является более эффективной, поскольку дает ответы на такие вопросы: чем отличается себестоимость продукции, работ, услуг от затрат на качество; какую долю в себестоимости продукции, работ, услуг занимают затраты на качество. Прогрессивным, на наш взгляд, является объединение в одну группу затрат на инспекционный контроль и убытки от несоответствий. Кроме того, для данной классификации характерен стратегический подход к управлению качеством, т.е. ориентация на постоянное улучшение качества продукции, работ, услуг, закрепленная в стратегии коммерческой организации.
Другой ученый Ф. Кросби классифицирует затраты на качество продукции, работ, услуг в аспекте ценности и потребительной стоимости и делит затраты на две категории: затраты на соответствие; затраты на несоответствие.
Первый вид затрат – затраты на соответствие – представляет собой затраты, которые необходимо понести коммерческой организации, чтобы сделать все правильно с первого раза. Второй вид затрат представляет собой затраты, которые приходится нести из-за того, что не все делается правильно и с первого раза. Необходимо обратить внимание на то, что понятие «ценность» не тождественно понятию «потребительной стоимости». Ценность произведенной продукции, работ, услуг определяется их потребительной стоимостью. Ценность продукции, работ, услуг увеличивается, переходя из одной стадии производства в другую, т.е. поэтапно происходит увеличение качества, поэтому затраты на качество представляют собой затраты на создание ценности по классификации Ф. Кросби. Экономический смысл автор видит в том, что «за качество не платят, а платят за его отсутствие» – это выражается в виде стоимости соответствия или несоответствия [112, с. 57].