Многие современные руководители коммерческих организаций приспосабливают существующую систему учета затрат на качество продукции, работ, услуг к системе на основе классификации А.Фейгенбаума. Так, в частности, затраты могут быть классифицированы по носителям затрат. Современное понятие затрат на качество включает: затраты на оценку качества, затраты на обеспечение качества, затраты на улучшение качества, затраты на управление качеством. Классификация затрат на качество является целевой, в ее основе должен лежать признак центров ответственности (места их возникновения). Детализированный учет затрат на качество на счетах расходов и доходов приобретает особую актуальность. Он должен обеспечить возможность получать всю необходимую информацию для составления отчетности по совершенствованию организации и управления коммерческой организацией с целью оптимизации производственных затрат в отношении новой продукции, работ, услуг, имеющей высокий уровень конкурентоспособности.
Таблица 1.1
Матрица затрат на качество продукции, работ, услуг по процессам
| Группы затрат на качество | Статьи затрат на качество | Затраты на качество, возникающие в процессах, формирующих качество | ||||||
| 1. Процессы, связанные с потребителем | 2. Процессы проектирования продукции | 3. Процессы подготовки производства | 4. Закупки | 5. Производство | 6. Хранение, упаковка, доставка | 7. Обслуживание у производителя | ||
| Затраты, связанные с функцио-нированием системы качества | 1. Управление в системе качества | 1,1 | 1,2 | 1,3 | 1,4 | 1,5 | 1,6 | 1,7 |
| 2. Контроль и измерения | 2,1 | 2,2 | 2,3 | 2,4 | 2,5 | 2,6 | 2,7 | |
| Затраты, связанные с потерями, возникающими вследствие отклонений от качества | 3. Внутренние потери | 3,1 | 3,2 | 3,3 | 3,4 | 3,5 | 3,6 | 3,7 |
| 4. Внешние потери | 4,1 | 4,2 | 4,3 | 4,4 | 4,5 | 4,6 | 4,7 | |
| Затраты, связанные с повышением эффектив-ности системы качества | 5. Систем-ные мероприятия | 5,1 | 5,2 | 5,3 | 5,4 | 5,5 | 5,6 | 5,7 |
| 6. Внесис-темные мероприятия | 6,1 | 6,2 | 6,3 | 6,4 | 6,5 | 6,6 | 6,7 | |
Преимущество классификации затрат на качество продукции, работ, услуг, предложенной И.В. Цвигун [216], состоит в том, что она охватывает большее количество аспектов производственной и хозяйственной деятельности, в которых могут возникнуть определенным образом затраты на качество и появляется необходимость отражения их на счетах бухгалтерского учета.
Современные ученые Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова проводили исследования в отечественных коммерческих организациях, где учет затрат на качество продукции, работ, услуг ведется по подразделениям организации (по центрам ответственности), которые предоставляют данные по непредусмотренным затратам и по планируемым (затраты на профилактику, оценку и контроль) [111]. Преимуществом предложенной классификации является наиболее полный охват всех затрат, связанных с качеством продукции, работ, услуг, и влияющих на него аспектов, а также полная характеристика, отражающая сложный и многофакторный характер процесса формирования качества.
Ученые Э.У. Минько и М.Л. Кричевский предложили классификацию расходов на качество продукции, работ, услуг, в которую входят две укрупненные группы затрат: расходы на обеспечение качества и расходы на подтверждение качества. Эта классификация по сути аналогична классификации по А. Фейгенбауму, но по форме она более конкретна, и эта конкретность проявляется в том, что затраты на обеспечение и на совершенствование качества выделены в отдельные группы. Недостатком данной классификации, по нашему мнению, является отсутствие определяющего признака. Можно полагать, что таким признаком является целевое назначение. Однако признак группировки авторами не обозначен и это снижает ее научно обоснованный уровень.
В основе классификации Н.К. Розовой предлагается деление затрат на качество продукции, работ, услуг на базовые (основные) и дополнительные, связанные с совершенствованием продукции, работ, услуг и с восстановлением их качества до должного уровня в случае его недостижения. В данной классификации, в отличие от всех рассмотренных, выделяются в отдельную группу затраты на новую продукцию, работы, услуги. С практической точки зрения эта классификация полезна тем, что позволяет организовать учет затрат на новую продукцию, осуществляемый по факторам производства (расходы на предметы труда, средства труда, зарплату, накладные расходы), и определить ее себестоимость.
Ученые К.М. Рахлин, Л.Е. Скрипко предлагают затраты на обеспечение качества продукции, работ, услуг подразделять по видам деятельности на две основные группы: полезные[4] и бесполезные[5] [165]. В основу данной классификации положен японский подход: деление затрат, обеспечивающих качество, на полезные затраты и убытки. Затраты на контроль относятся к бесполезным, но необходимым затратам (БНЗ).
Исследования ученых показывают, что все затраты на качество продукции, работ, услуг по степени их отражения в существующем учете делятся на три группы, которые представлены в таблице 1.2. К первой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, которые отмечаются в бухгалтерском учете. Ко второй группе относятся затраты на качество, которые учитываются, но не показываются в итоговой отчетности коммерческой организации как затраты на качество.
Таблица 1.2
Классификационные группы затрат на качество продукции,
работ, услуг, их отражение в учете
| Группа | Существующий учет по группам затрат | Предложения по учету затрат | |||
| аналитиче- ский | синтетиче- ский | аналитический | синтети-ческий | ||
| 1. Учитываемые | Полностью отражаются в пер-вичном учете как затраты на качество | Отражаются в итоговых учетных документах как затраты на качество | Оставить без изменения | ||
| 2. Учитываемые, но не показываемые в итоговой отчетности организации как затраты на качество | То же | В итоговых учетных документах входят в состав комплексных статей затрат на производство | Организовать сортировку первичных документов для образования самостоятельного информацио-нного массива затрат на качество | Организовать целевой учет затрат на качество по специаль-ной статье | |
| 3. Учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство | В первичном учете входят в состав комплексных статей затрат на производство | То же | Для части затрат создать первичные учетные документы и организовать их сортировку. Для другой части разработать методику расчета затрат по нормативам и распределения косвенных затрат | ||
К третьей группе затрат относятся затраты учитываемые, но не выделяемые из состава комплексных статей затрат на производство. В зависимости от того, к какой группе относятся затраты на качество продукции, работ, услуг, следовательно, и в способах учета они будут отличаться.
Затраты на качество продукции, работ, услуг, по мнению С.Д. Ильенковой, Н.Д. Ильенковой, В.С. Мхитаряна, контактируют не только непосредственно с производством продукции, работ, услуг, но и с управлением этим производством [90]. Укрупненные затраты, связанные с качеством продукции, работ, услуг в коммерческой организации, они классифицируют: на научно-технические, управленческие, производственные. Научно-технические и управленческие подготавливают, обеспечивают и контролируют условия производства качественной продукции, работ, услуг. Производственные затраты в свою очередь можно разделить на материальные, технические, трудовые. Если величину управленческих затрат в затратах на качество продукции, работ, услуг можно определить лишь условно, опосредованно, то размер материальных производственных поддается прямому счету. Значительно проще, чем управленческие, рассчитать размер технических производственных затрат – через амортизационные отчисления, и трудовых – через заработную плату (оплату нормо-часов).
С целью управления затратами, связанными с обеспечением качества продукции, работ, услуг, различают:
1) базовые – которые образуются в процессе разработки, освоения и производства новой продукции и являются в дальнейшем до момента ее снятия с производства их носителем;
2) дополнительные – связанные с ее усовершенствованием и восстановлением утерянного (недополученного по сравнению с запланированным) уровня качества.
Основная часть базовых затрат отражает стоимостную величину факторов производства, а также общехозяйственные и общепроизводственные расходы, относимые на изготовление конкретного изделия через смету затрат. Дополнительные затраты включают в себя затраты на оценку и затраты на предотвращение. Кроме того, выделены затраты на брак и его исправление, которые при их возникновении следует относить или к базовым, или к дополнительным в зависимости от новизны продукции. Их величина может существенно колебаться и состоять из расходов на производство забракованной в дальнейшем продукции при наличии неисправимого брака или дополнительно к этому затрат на его исправление, если брак не окончательный, а может также включать оплату морального и (или) физического ущерба, нанесенного потребителю некачественной продукцией. В последнем случае издержки, связанные с качеством продукции, работ, услуг, а точнее, его отсутствием, могут оказаться весьма велики.