Учет и анализ в системе управления (стр. 9 из 39)

В настоящее время можно выделить следующие этапы учета затрат, связанных с выполнением НИОКР (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Этапы учета расходов по НИОКР [206, c. 27–40]

Следует иметь в виду, что после завершения НИОКР возможны три базовых ситуации, которые напрямую связаны с качеством продукции, работ, услуг (табл. 1.3) [206].

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для обобщения информации о затратах собственных научно-исследова-тельских и конструкторских подразделений коммерческие организации могут использовать счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Таким образом, все затраты по незаконченным НИОКР, проводимые коммерческой организацией, самостоятельно учитываются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» до момента завершения работ и оформления их результатов в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 26 «Общехозяйственные расходы». Аналитический учет затрат следует вести обособленно по видам работ (темам).

Таблица 1.3

Базовые ситуации, связанные с качеством

и возникающие после завершения НИОКР

Базовая ситуация	Отражение в бухгалтерском учете
1. Полученные результаты работ не подлежат правовой охране в соответствии с действующим законодательством либо подлежат правовой охране, но коммерческая организация не планирует оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности	Все произведенные расходы по работам будут признаны расходами на НИОКР и будут учитываться в соответствии с ПБУ 17/02
2. Полученные результаты работ подлежат правовой охране в соответствии с нормами законодательства, и коммерческая организация планирует оформлять исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности	Если коммерческая организация приобретает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость объекта нематериальных активов в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000. Если коммерческой организации отказано в регистрации исключительных прав на результаты работ, все произведенные расходы подлежат учету в качестве расходов на НИОКР с применением ПБУ 17/02
3. НИОКР не дали положительного результата либо произведенные расходы не могут быть признаны расходами на НИОКР[6]	Все понесенные затраты признаются прочими расходами в соответствии с ПБУ 10/99

Во второй ситуации, когда коммерческая организация получила результаты НИОКР, которые не подлежат правовой охране в соответствии с действующим зaкoнoдaтeльствoм, либо не оформила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, хотя они и подлежат правовой охране, признание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете коммерческой организации осуществляется при одновременном выполнении следующих условий [10]:

1) сумма расхода может быть определена и подтверждена. В случае выполнения работ собственными силами коммерческой организации необходим обособленный учет затрат по указанным работам. Информация о произведенных расходах должна отражаться в первичных учетных документах (акты, ведомости, требования-накладные, бухгалтерские справки);

2) имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ, отчет об исследованиях, акт о завершении и оценке результатов проведенных НИОКР);

3) использование результатов работ для производственных и(или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

4) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения любого из вышеперечисленных условий произведенные расходы на НИОКР отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» с отнесением на финансовые результаты отчетного периода.

Расходы на завершенные НИОКР, соответствующие всем вышеперечисленным условиям, отражаются в учете в качестве вложений во внеоборотные активы [10]. В соответствии с Планом счетов при выполнении работ собственными силами фактические расходы, связанные с выполнением НИОКР по определенному объекту, списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и обособленно учитываются на указанном счете в качестве отдельных инвентарных объектов.

В случае, когда коммерческая организация выступает заказчиком по договору на выполнение НИОКР, признание в бухгалтерском учете расходов на НИОКР отражается в учете после подписания акта приемки-передачи результатов работ по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по договорной стоимости выполненных работ.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд организации [10]. Списание расходов на НИОКР отражается по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Способ списания расходов по каждой выполненной работе (линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг) коммерческая организация выбирает самостоятельно. Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). При этом срок списания paсходов по НИОКР не может превышать пяти лет и не может превышать срок деятельности организации.

Способ списания расходов и срок применения результатов НИОКР подлежат раскрытию в учетной политике коммерческой организации, а изменение принятого способа списания расходов по конкретным НИОКР в течение срока полезного использования результатов конкретной работы не допускается.

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы ежемесячно независимо от применяемого способа списания расходов.

Сумма расходов на НИОКР, подлежащая списанию в отчетном периоде (отчетный год), определяется следующим образом.

1. При использовании линейного способа списания расходов:

= / (1.1)

2. При способе списания расходов пропорционально объему продукции, работ, услуг.

=  / (1.2)

В случае прекращения использования в коммерческой организации результатов конкретной НИОКР в производстве продукции, работ, услуг либо для управленческих нужд, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы [10]. В указанном случае оставшаяся сумма расходов на НИОКР отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и должна быть отнесена в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае если по законченным НИОКР организация в установленном законодательством порядке оформила документы, подтверждающие исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы), то полученные права учитываются в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов и в их отношении применяется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности); исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Расходы на НИОКР, связанные с повышением качества продукции, работ, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности следующей информацией:

1) сумма расходов на НИОКР, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ. Данная информация будет формировать показатель строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» и строки 130 «Внереализационные расходы» формы № 2 «Отчет о при-былях и убытках» соответственно;

2) сумма расходов на НИОКР, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и(или) на прочие расходы. Указанная сумма представляет собой остаток по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Расходы на НИОКР» и формирует показатель строки 150 «Прочие внеоборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс»;

3) сумма расходов по незаконченным НИОКР (остаток по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Указанная сумма показывается в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» раздела II «Оборотные активы» [206].