Элективные калькуляции содержат развернутый перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции и услуг. Это могут быть не только обычные калькуляционные статьи затрат, но и их расшифровки по видам, подвидам и группам. В калькуляции себестоимости компактных аудиодисков, например, многие ведущие фирмы выделяют возмещение стоимости изготовления матрицы, затрат материалов, гонорар исполнителя, оплату оркестрового сопровождения и т.п. Число таких статей и подстатей составляет 20—30 наименований.
Особое место в управленческом учете занимают параметрические калькуляции. Они представляют собой расчет себестоимости не объекта калькулирования (станка, машины, агрегата), а единицы параметра его производительности и других полезных свойств. Так, для отдельных видов машин и другого оборудования может быть исчислена себестоимость машино-часа работы, для холодильников — затраты в расчете на кубический метр или кубический дециметр полезного объема, для электрооборудования — расходы на 1000 киловатт мощности. В целом параметрические калькуляции характеризуют издержки применения той или иной продукции. В основном параметрические калькуляции используют в машиностроении, но их принципы можно применять в химической, деревообрабатывающей и некоторых других отраслях промышленности.
Главной в бухгалтерском учете затрат производства и сбыта является калькуляция фактической себестоимости товарного выпуска продукции и отдельной ее единицы. В управленческом учете она тоже имеет важное значение, хотя основное внимание в нем уделяется сметным, плановым и особенно нормативным калькуляциям. Калькуляция фактической себестоимости продукции и услуг в управленческом учете служит средством контроля за исполнением параметров, лежащих в основе предварительных калькуляций.
С помощью итоговой (фактической) калькуляции исчисляют действительно имевшие место расходы на создание той или иной продукции в течение отчетного периода, определяют фактическую рентабельность отдельных изделий и услуг. Если калькуляция составляется по данным учета всех затрат предприятия за определенный период, она считается конечной, если по данным о затратах только части мест издержек — промежуточной.
Необходимость в промежуточных калькуляциях может возникнуть при производстве с длительным циклом изготовления (в тяжелом машиностроении, авиационной промышленности, пищевых производствах с процессом выдержки и т.п.). В этих случаях калькулируют себестоимость узлов, сборочных соединений и других полуфабрикатов.
Калькуляции могут быть рассчитаны на базе всех затрат (прямых, пропорциональных и косвенных общих, как правило, постоянных) или только части затрат (прямых, пропорциональных, переменных). Система полной калькуляции предполагает отнесение косвенных затрат на виды продукции. Косвенные затраты 1руппируют по местам формирования издержек и центрам ответственности, а затем распределяют по видам изделий, работ, услуг пропорционально определенной базе. В качестве базы используют:
• прямые затраты труда в человеко-часах;
• прямые затраты на рабочую силу (заработная плата производственных рабочих);
• время работы оборудования в машино-часах;
• объем произведенной продукции.
Калькуляция сокращенной себестоимости (маржинальная калькуляция) предназначена для исчисления ставки покрытия (маржи) по каждому изделию, услуге и по предприятию в целом. Для этого необходимо:
• в каждом месте затрат учесть прямые издержки по видам продукции (табл. 5.1);
• для каждого изделия исчислить прямые расходы в разрезе мест затрат (табл. 5.1);
• определить ставки покрытия по каждому виду продукции как разницу между ценой продажи и прямыми затратами (табл. 5.2).
Калькуляционные единицы измерения
Основой калькуляционных расчетов служат два показателя: величина производственных затрат в течение данного времени и объем продукции или выполненной работы в этом периоде.
Объем совокупности носителей затрат выражается в калькуляционных единицах измерения. В качестве таковых выступают натуральные, условно-натуральные, трудовые и стоимостные показатели. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специфических особенностей отдельных видов продукции, возможностей их сопоставления с соответствующими расходами и обобщения в целом по предприятию и отраслям народного хозяйства.
Натуральные показатели (количества, веса, объема, площади и т.п.) характеризуют выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее предпочтительны для калькулирования себестоимости изготовления изделий и услуг, поскольку дифференцируются в зависимости от их специфики, поддаются точному измерению и учету, соответствуют прейскурантам оптовых и розничных цен.
Условно-натуральные калькуляционные единицы выражают количество однородной продукции в условных сопоставимых измерителях (например, в кило-номерах пряжи, условных банках консервов, приведенных тоннах чугуна и стали). Перерасчет разновидностей продукции в условно-натуральные показатели осуществляют по коэффициентам перевода, которые устанавливаются в зависимости от соотношения потребительских свойств однородных продуктов, времени их изготовления, трудоемкости и т.п.
Показатели продукции в трудовом выражении (например, в нормо-часах) характеризуют объем производственной работы, необходимой для выпуска изделий и услуг. Как правило, они учитывают в нормативном исчислении издержки только живого труда и потому недостаточно сопоставимы с себестоимостью продукции. Возможности их применения в калькуляционных расчетах ограничены.
В отдельных случаях в качестве калькулируемой единицы может выступать денежный (стоимостный) показатель. Он используется, например, для расчета постатейных затрат на продукцию много ассортиментных производств.
Экономически обоснованный выбор калькуляционной единицы имеет большое значение для анализа и оценки затрат и эффективности производства. Поэтому он должен осуществляться с учетом ценовой политики и других интересов предприятия, стимулировать экономное расходование ресурсов.
3. Принципы калькулирования себестоимости продукции
Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев.
Общие принципы калькуляционной работы:
—научно обоснованная классификация затрат на производство;
— установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
— выбор методов распределения косвенных расходов;
— разграничение затрат по периодам;
— выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.
Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.
Основные задачи калькулирования на предприятиях:
— достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;
— контроль за уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов затрат;
— определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень;
— оценка эффективности работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами;
— выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и др.