1.2.3. Порядок исправления выявленных ошибок
Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки. Исправление может производиться одним из следующих способов: корректурным способом, способами дополнительной и сторнировочной бухгалтерских записей.
Сущность корректурного способа состоит в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов и, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.
Способ дополнительных бухгалтерских записей (дополнительных проводок) применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На разницу делается дополнительная проводка. При этом составляют бухгалтерскую справку, на основании которой исправляют ошибку во всех регистрах, этот способ применяется, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или в Главной книге.
Способ сторнировочной бухгалтерской записи ("красное сторно") применяется в следующих случаях:
1)если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
2)если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтер
ская запись.
В данном разделе авторы не ставили своей целью дать всесторонний анализ бухгалтерских ошибок. Это тема для отдельного серьезного исследования. Здесь рассмотрены лишь некоторые ошибки и порядок их исправления. Грамотное и своевременное исправление ошибок позволяет составить достоверную бухгалтерскую отчетность, избежать штрафных санкций, которые способны значительно ухудшить финансовое состояние любой организации.
Так, в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 75, 120, 122 и др.) в случае обнаружения ошибки при проведении проверки к организации могут быть применены следующие финансовые санкции:
взыскание штрафа в размере 5 (15) тыс. руб. — за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и др.), допущенное соответственно в течение одного (более одного) налогового периода;
взыскание штрафа в размере 20 % неуплаченной суммы налога;
взыскание пеней в размере 1/300 установленной ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки уплаты налога.
Порядок исправления ошибок регламентирован Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 39 и 80), Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (далее - Методические рекомендации), а также ПК РФ.
Так, в Методических рекомендациях (п. 11) рассмотрены сроки, в которые организация может обнаружить ошибки:
до конца отчетного периода;
после окончания отчетного периода, но до утверждения бухгалтерской отчетности;
после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.
В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указывается, что "прибыль или убыток, выявленные
в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года". Все исправления в бухгалтерском учете делаются в том отчетном периоде, в котором выявлена ошибка.
Если период совершения искажений не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке.
Исправления в бухгалтерский учет за прошлый год также не вносятся, а отражаются в году, в котором были обнаружены ошибки в учете.
Указанный порядок исправления ошибок в учете и отчетности применяется при выявлении искажений учетных и отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.
К наиболее типичным бухгалтерским ошибкам относятся: необоснованное отнесение на себестоимость расходов, не связанных с производством; неправильное начисление и отражение в бухгалтерском учете налогов и сборов; необоснованное отнесение различных сумм на финансовые результаты; занижение полученной выручки (налогооблагаемой базы).
До вступления в действие Налогового кодекса Российской Федерации организация освобождалась от каких-либо штрафных санкций при самостоятельном обнаружении и исправлении ошибок. С момента его введения в действие организация несет ответственность за каждое налоговое нарушение даже в тех случаях, когда оно выявлено и исправлено ею самостоятельно. Однако это не означает, что штрафные санкции обязательно последуют. Так, если налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и уплатил в бюджет соответствующую сумму до вручения ему акта налоговой проверки, штрафные санкции могут и не применяться. В этом случае кроме доплаты соответствующей суммы налога ему придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога независимо от применения или неприменения других мер ответственности[5].
В случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтерскую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления при составлении учетных регистров и бухгалтерской отчетности. Предприятию следует внести сумму недоплаченного в бюджет налога непосредственно после выявления ошибки, а не ждать наступления очередного срока его уплаты, составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме с указанием реквизитов, установленных требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" к оформлению первичных документов (п. 2 ст. 9).
Кроме того, о факте обнаружения ошибки следует сообщить в нало-
говую инспекцию соответствующим письмом.
Если организация обнаружила ошибку за прошедший налоговый период, исправления следует внести в налоговую декларацию того периода, когда была совершена ошибка. Если же невозможно определить конкретный период совершения ошибки, организация должна откорректировать налоговые обязательства отчетного периода, в котором была выявлена ошибка.
1.2.4. Закрытие счетов учета затрат, формирование себестоимости готовой и проданной продукции.
Составлению промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности предшествует процедура закрытия счетов, причем при формировании годовой бухгалтерской отчетности она является более сложной. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы (рис. 1.1 и 1.2):
Рис. 1
Закрытие счетов при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности
Общие этапы процедуры закрытия счетов при составлении промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности
| Этап 1Списание себес-ти работ (услуг) со счета 23 | Этап 2 Закрытие счетов 25 и 26 | Этап 3 Списание себес-ти готовой продукции | Этап 4 Определение финансового результата от продаж на счете 90 | Этап 5 Определение сальдо прочих доходов и расходов на счете 91 | Этап 6 Определение остатка на счете 99 |
Рис. 2
Закрытие счетов при составлении годовой бухгалтерской отчетности
Дополнительные этапы процедуры закрытия счетов при составлении годовой бухгалтерской отчетности
| Закрытие всех субсчетов к счету 90 | Закрытие всех субсчетов к счету 91 | Закрытие счета 99 |
В течение отчетного месяца на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" собираются прямые затраты, непосредственно связанные с изготовлением конкретных видов продукции, осуществлением работ, оказанием услуг (расход материалов, заработная плата производственных рабочих и др.). Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, в отчетного месяца учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".[6]
На дебете счета 25 отражаются затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, заработная плата цехового персонала, амортизация, затраты по содержанию, ремонту зданий, сооружений и прочих основных средств, расходы по охране труда, расходы по проведению испытаний, опытов и прочие расходы цехового характера. Собранные на дебете счета 25 расходы в конце месяца полностью списываются на счета 20 и 23, т. е. счет 25 ежемесячно закрывается и остатка на конец месяца на нем не должно быть.
На дебете счета 26 отражаются затраты на заработную плату персонала заводоуправления, расходы на командировки и служебные разъезды, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы, амортизация, затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря и другие расходы. Накопленные в течение месяца расходы на дебете счета 26 в конце месяца полностью перечисляются с его кредита в зависимости от выбранной учетной политики или в дебет счета 20 "Основное производство" (в дебет счета 23 "Вспомогательные производства"), или в дебет счета 90 "Продажи". На этом счете на конец месяца остатка быть не должно.
При наличии производственного брака на счете 28 "Брак в производстве" выявляются окончательные потери от брака. Они определяются так (формула 1):
(Себестоимость окончательного брака + Затраты на исправление брака) —
— (Удержания с виновников брака + Стоимость возвратных отходов
по цене возможного использования).
Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, списываются с кред ный остаток по дебету счета 23 показывает стоимость незавершенного производства.