Определённые особенности имеет порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации. Они возникают у нового собственника и состоят в исчислении срока полезного использования.
Пример. Организация приобрела оборудование для межоперационного контроля и контроля готовых полупроводниковых приборов и интегральных схем за 50000 рублей. В соответствии с Едиными нормами амортизации годовая норма амортизации данного оборудования 25%, то есть нормативный срок его эксплуатации 4 года. У прежней организации – продавца оно находилось в эксплуатации 1,5 года. У нового собственника оно должно эксплуатироваться в пределах оставшегося нормативного срока – 2,5 года, в течении которых будет начислена оставшаяся амортизация в размере 62,5%, или в абсолютной сумме 31250 рублей (при отсутствии полезных отходов после списания оборудования).
По первому году эксплуатации сумма амортизации у покупателя составит 12500 рублей.
Аналогичная методика начисления амортизации для целей налогообложения принята и по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал организации.
3.2 УЧЁТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В синтетическом учёте амортизация отражается на пассивном счёте 02 «Амортизация основных средств». Сальдо кредитовое по счёту 02 отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 01 «Основные средства» и 03 «Долгосрочно арендуемы основные средства». Оборот по дебету счёта 02 – сумма износа по выбывшим объектам, независимо от причин выбытия. Оборот по кредиту – сумма начисленной амортизации за отчётный период. Счёт 02 имеет два субсчёта:
02/1 «Амортизация собственных основных средств»
02/2 «Амортизация долгосрочно арендуемых основных средств»
Аналитический учёт по счёту 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств, при использовании журнально-ордерной формы учёта суммы амортизации рассчитываются в разработочной таблице формы № РТ-6 и отражают в журнале-ордере № 1 и ведомостях № 12, 15.
На сумму начисленной за отчётный месяц амортизации по итого разработочной таблице в учёте составляются бухгалтерская проводка:
Дебет счетов 20 «Основное производство»
25 «Общепроизводственные расходы»
26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств»
Сумма амортизации увеличивается так же в случае выкупа лизингополучателем имущества, если оно учитывалось на балансе лизингодателя:
Дебет счёта 01 «Основные средства»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
Субсчёт 1 «Амортизация собственных основных средств»
До конца 2001 г. согласно п. 9 Положения о составе затрат на затраты производства и реализации продукции (работ, услуг) по элементу "Амортизация основных средств" списывалась сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию активной части основных производственных фондов.
При этом организации применяли нормы амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств, утвержденные постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.
Начиная с 1 января 2002 г. списание стоимости основных средств производится исходя из срока полезного использования, определяемого налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.
В целях главы 25 НК РФ амортизация начисляется одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 259 НК РФ:
- линейным;
- нелинейным.
Системой бухгалтерского учета в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, определены четыре способа:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При нелинейном методе начисление амортизации осуществляется от остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации с применением коэффициента ускорения.
Налоговое законодательство (ст. 259 НК РФ) устанавливает дополнительные условия для налогоплательщика, а именно:
- обязательность применения линейного метода начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, то есть по объектам основных средств, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
- с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества нелинейным методом достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
* остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
* сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта;
- по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5;
- организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.
Если срок фактического использования у предыдущего собственника окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств, введенной с 1 января 2002 г., то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого объекта с учетом техники безопасности и других факторов.
Рассмотрим отдельные моменты списания амортизации основных средств в соответствии с налоговым законодательством на конкретных примерах.
Пример 1
Организацией А приобретен металлообрабатывающий станок (код ОКОФ 14 292 2020) стоимостью 30 тыс. руб. Организация приняла решение не проводить переоценку этого станка.
При сроке его полезного использования 11 лет и начислении амортизации нелинейным методом ежемесячное начисление амортизации по формуле в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ составит:
| Первона- чальная стоимость | Годовая сумма амортизации | Накоп- ленный износ | Оста- точная стои- мость | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Дата приоб- ретения | 30 000 | 30 000 | ||
| Конец 1 года | 30 000 | 5400 (18% х 30 000) | 5400 | 24 600 |
| Конец 2 года | 30 000 | 4428 (18% х 24 600) | 9828 | 20 172 |
| Конец 3 года | 30 000 | 3631 (18% х 20 172) | 13 459 | 16 541 |
| Конец 4 года | 30 000 | 2977 (18% х 16 541) | 16 436 | 13 564 |
| Конец 5 года | 30 000 | 2442 (18% х 13 564) | 18 878 | 11 122 |
| Конец 6 года | 30 000 | 2002 (18% х 11 122) | 20 880 | 9120 |
| Конец 7 года | 30 000 | 1642 (18% х 9120) | 22 522 | 7478 |
| Конец 8 года | - 1356 | |||
| Конец 9 года | - | 6122 : 3 = 2040 | 25 918 | 4082 |
| Конец 10 года | - | 2040 | 27 958 | 2042 |
| Конец 11 года | - | 2042 | 30 000 | - |
Пример 2
Организация А приобрела у организации Б торговое технологическое оборудование, которое ранее использовалось в торговой деятельности. Организацией А оплачена остаточная стоимость оборудования в сумме 20 тыс. руб., произведены дополнительные расходы по его доставке и установке на общую сумму 10 тыс. руб.
Срок полезного пользования приобретенного оборудования (по коду ОКОФ 14 294 5000) - 6 лет, оно эксплуатировалось организацией Б в течение 4 лет и исходя из его состояния может быть использовано организацией А в течение 2 лет.
В этом случае организацией А стоимость технологического торгового оборудования должна быть списана равными долями ежемесячно в размере 1250 руб. в течение 2 лет до полного списания.
Пример 3
Организацией А у организации Б приобретено технологическое торговое оборудование, использованное в течение всего срока полезного использования - 6 лет.
Организация А оплатила оборудование в сумме 15 тыс. руб., и дополнительные расходы по доставке и установке составили 5 тыс. руб.
Определен срок полезного использования организацией А оборудования - 2 года (24 месяца). Списание ежемесячно амортизационных отчислений будет в сумме 833 руб. в течение 2 лет до полного погашения стоимости 20 тыс. руб.
Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества установлены в ст. 322 НК РФ, которые имеют отношение к основным средствам, введенным в эксплуатацию до введения в действие главы 25 НК РФ.
Налоговым законодательством не предусмотрено списания амортизации способами по сумме чисел лет срока полезного использования основных средств и пропорционально объему продукции (работ, услуг), которые определены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.