Пунктом 2 ст.458 ГК РФ установлено, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.
Учет поступления товаров ведется с использованием счетов 41 "Товары" и 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". При этом счет 15 целесообразно применять в случае, если поступившие от поставщиков товары принимаются к учету по фактической себестоимости. Это связано с тем, что момент признания затрат, связанных с приобретением товаров, в качестве расходов может не совпадать с моментом оприходования товаров, и товары могут быть уже проданы к моменту получения счетов на стоимость соответствующих услуг сторонних организаций, а также со сложностью отнесения расходов к той или иной партии товаров.
Организацией приобретены товары для последующей реализации стоимостью по договору купли-продажи 360 000 руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). При этом произведены следующие затраты: оплата транспортных услуг - 6000 руб. (в том числе НДС - 915 руб.), оплата услуг посреднической организации - 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830 руб.), проценты за пользование кредитом, полученным в банке на приобретение товаров, - 7000 руб. Приобретенные товары оприходованы. Задолженность перед контрагентами погашена.
Учет операций по приобретению товаров в зависимости от способа их оценки (по покупной стоимости согласно договору купли-продажи (вариант 1) или по фактической себестоимости (вариант 2)) приведен в табл. 1.
Таблица 1
Учет операций по приобретению товаров в зависимости от способа их оценки
| N п/п | Содержание операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |||
| Вариант 1 | Вариант 2 | |||||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
| 1 | Отражена стоимость приобретенных товаров | 305 085 | 41 | 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 15 | 60 |
| 2 | Отражена сумма НДС по приобретенным товарам | 54 915 | 19-3 "НДС по приобретенным материально- производственным запасам" | 60 | 19-3 | 60 |
| 3 | Отражена стоимость посреднических услуг | 10 170 | 44 "Расходы на продажу" | 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" | 15 | 76 |
| 4 | Отражена стоимость транспортных услуг | 5 085 | 44 | 76 | 15 | 76 |
| 5 | Начислены проценты за пользование кредитом банка | 7 000 | 91-2 "Прочие расходы" | 76 | 91-2 | 76 |
| 6 | Отражена сумма НДС по затратам, связанным с приобретением товаров | 2 745 (1830 + 915) | 19-3 | 76 | 19-3 | 76 |
| 7 | Приняты к учету поступившие товары по фактической себестоимости | 320 255 (305 000 + 10 170 + 5085) | - | 41 | 15 | |
| 8 | Оплачена задолженность перед контрагентами | 385 000 (360 000 + 12 000 + 6000 + 7000) | 60, 76 | 51 "Расчетные счета" | 60, 76 | 51 |
| 9 | Предъявлены к налоговому вычету суммы НДС по приобретенным МПЗ | 57 660 (55 000 + 2745) | 68 "Расчеты по налогам и сборам" | 19-3 | 68 | 19-3 |
Организации розничной торговли, осуществляющие учет товаров по продажной стоимости, дополнительно отражают торговую наценку записью: Д-т 41, К-т 42 "Торговая наценка".
Сумма наценки при неизменной продажной стоимости товаров зависит от варианта ведения учета поступления товаров. Например, если продажная стоимость в рассматриваемом примере равна 420 000 руб., то сумма наценки составит:
вариант 1 - 120 000 руб. (420 000 - 300 000);
вариант 2 - 105 000 руб. (420 000 - 315 000).
Если в отчетном месяце продавцом отгружены товары покупателю (согласно договору право собственности на товары перешло к покупателю), последним получены соответствующие отгрузочные документы, однако сами товары не поступили, то в конце месяца они подлежат учету у покупателя как товары в пути.
В бухгалтерском учете такие товары отражаются по дебету счета 41 или счета 15 (в зависимости от избранного организацией варианта учета) в оценке, указанной в отгрузочных документах (без НДС), и кредиту счета 60 без их оприходования на склад. Стоимость товаров в пути включается в расчет среднегодовой стоимости имущества при определении суммы налога на имущество.
Сумма НДС на основании счета-фактуры поставщика учитывается на субсчете 19-3.
Если учет поступления товаров ведется без использования счета 15, то в ситуации, когда непоступившие товары учтены на счете 41 как товары в пути и произведены расчеты с поставщиком за товары, вычет сумм НДС по оплаченным товарам в пути не производится.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании выставленных продавцами счетов-фактур. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров.
В начале следующего месяца счет 41 подлежит корректировке на стоимость учтенных в конце месяца товаров в пути. Таким образом, приводится в соответствие стоимость остатка товаров в ведомости по счету 41 и отчетности материально ответственных лиц (товарном отчете). Подлежит корректировке и субсчет 19-3. После поступления товары принимаются к учету в общеустановленном порядке.
При ведении учета поступления товаров с использованием счета 15 производить указанную корректировку нет необходимости. В этом случае они отражаются по дебету счета 41 и кредиту счета 15.
В соответствии с п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Состав розничного товарооборота определяется Инструкцией по заполнению унифицированных форм П-1, П-2, П-3, П-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 08.12.1998 N 122 (с изм. и доп.).
Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета отражается стоимость проданных товаров (включая НДС), а по дебету - их себестоимость и налоги. Счет 90 предназначен для выявления:
- объема выручки от продажи товаров или товарооборота;
- себестоимости проданных товаров;
- валового дохода от продажи товаров (валовой прибыли);
- финансового результата (прибыли или убытка от продаж).
На основании отчета кассира на сумму выручки от продажи товаров делается запись:
Д-т 50 "Касса", К-т 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам), при этом производится следующая запись:
Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",
К-т 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле".
При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 в одинаковой оценке, т.е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета.
При определении результатов от продажи товаров необходимо по дебету счета 90 отразить покупную стоимость проданных товаров, которая рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным (розничным) ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам. Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, производится в конце отчетного периода по среднему проценту по форме, приведенной в табл. 2.
Таблица 2
| Торговая надбавка (счет 42) | Продано товаров за период | Остатки товаров на конец периода | Итого (гр. 5 + гр. 6) | Средний % торговой надбавки (гр. 4 : гр. 7 x 100) | Торговая надбавка, относящаяся к остатку товаров (гр. 6 x гр. 8 x 100) | Торговая надбавка, относящаяся к проданным товарам (гр. 4 - гр. 9) или (гр. 5 x гр. 8 x 100) | |||
| Сальдо на начало периода | Обороты | Предварительное сальдо на конец периода (гр. 1 + гр. 3 - гр. 2) | |||||||
| Д-т | К-т | ||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
Товары поступают - торговая надбавка увеличивается, а при выбытии товаров она уменьшается. При продаже товаров сумма торговой надбавки, относящаяся к проданным товарам, отражается сторнировочной записью по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" только для того, чтобы рассчитать себестоимость проданных товаров. Однако при выбытии товаров в результате переоценки, недостачи и по другим причинам (кроме продажи) счет 42 должен дебетоваться, что является методически верным.
На практике, как правило, применяется метод исчисления торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, по среднему проценту. На сумму надбавки, указанной в гр. 10 табл. 2, делается сторнировочная запись:
Д-т 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т 42, субсчет 1 "Торговая надбавка (скидка, накидка)".