Группировка экономических отношений предопределяет и классификацию стандартов по экономическому содержанию. По нашему мнению, возможно выделение следующих групп.
Первая группа – базовые стандарты учета, раскрывающие основополагающие принципы учета, учетной политики и финансовой отчетности.
Вторая группа – стандарты, регламентирующие учет операций, затрагивающих интересы государства и предприятия. К этой группе можно отнести стандарты по учету доходов, налогов, государственных инвестиций и т.д.
Третья группа – стандарты, устанавливающие правила учета по вопросам, затрагивающим интересы партнеров по бизнесу. В эту группу целесообразно включить стандарты по учету результатов от совместной деятельности, инвестиций в другие компании и т.д.
Четвертая группа – стандарты, направленные на учет операций внутри компаний: по учету деятельности сегментов, по учету операций при слиянии компаний и др.
Пятая группа – стандарты, предусматривающие регламентацию при учете затрат на оплату труда и пенсионное обеспечение.
Шестая группа – стандарты, отражающие отраслевую специфику. Например, специфику учета в банковском деле, в страховании, в строительстве и т.д.
Седьмая группа – стандарты, рассматривающие правила ведения учетных операций, выражающих интересы государства и предпринимателей на международном уровне: определяющие учет валютных операций, учет деятельности совместных предприятий и т.д.
Следует отметить, что деление стандартов на указанные группы условное. Однако такая классификация позволяет более четко представить весь спектр взаимосвязанных экономических интересов, который обусловливает построение стандартов учета.
Классификация стандартов по их назначению и экономическому содержанию распространяется как на международные, так и на внутренние стандарты.
Российский бухгалтерский учет во времена плановой экономики отвечал требованиям собственника и основного пользователя финансовой отчетности – государства. В основе его построения традиционно лежала европейская (континентальная) концепция, согласно которой государство, а не общественные организации регламентирует основные нормы бухгалтерского учета. На основе инструкций и рекомендаций действовала единая методология учета формы финансовой отчетности. Вместе с тем существовавшую в тот период методологическую базу считать своеобразной системой стандартизации было бы неверно. Прежде всего, у предприятий отсутствовала возможность выбора методов, способов, вариантов учета, которая основана на признании единых общепринятых принципов учета. Кроме того, по статусу и содержанию ранее существовавшие документы не могли отвечать требованиям, предъявляемым к стандартам.
Первые российские стандарты – Положения по бухгалтерскому учету – появились в 1994 г. Это ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Оба национальных стандарта разработаны в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, и введены в действие с 1 января 1995 г.
В последующем изданы Положения по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» – ПБУ 3/95 (пересмотренное в 2000 г.), а также ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (пересмотренное в 1999 г.).
Новый этап в стандартизации российского учета связан с подготовкой и принятием Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В этот период появляется ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (пересмотрено в 2001 г.) и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (пересмотрено в 2001 г.).
Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» (пересмотрено в 2001 г.) введены новые понятия в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрыта возможность посредством бухгалтерского учета отражать их последствия в финансовой отчетности.
Важным моментом в процессе стандартизации российского учета представляются разработка и введение с 1 января 2000 г. в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Эти документы определили базовые категории бухгалтерского учета финансовых результатов, а также структуру и содержание формы №2 финансовой отчетности.
Выпуск ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений», свидетельствует о дальнейшем развитии стандартизации учета согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.
В 2003 г. предполагается разработать и ввести в действие для отчетов за период, начинающийся с 01 января 2004 г. следующие российские стандарты: ПБУ по формированию промежуточной бухгалтерской отчетности; ПБУ по учету и представлению в отчетности инвестиций в совместную деятельность и в зависимые организации, а так же методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятия, о формировании консолидированной отчетности Группой предприятий в соответствии с МСФО, методические указания по учету влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности; методические рекомендации по учету и калькулированию затрат на производство продукции, работ, услуг.
Как показывает анализ, российские стандарты учета взаимодействуют с международными следующим образом. По варианту 1 – одному международному стандарту учета соответствуют два или несколько национальных стандартов. Например, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в российском учете раскрывается ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (в части применяемых принципов учета) и ПБУ 4/98 «Отчетность организации» (в части состава и содержания отчетности).
По варианту 2 – двум или более международным стандартам учета соответствует один ПБУ. Так, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» изложены принципы учета, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» показаны факторы, влияющие на изменения учетной политики и порядок отражения влияния изменений в финансовой отчетности. Все это нашло отражение в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Или еще один пример. ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разработан на основе нескольких международных стандартов: МСФО 4 «Амортизация», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда».
Согласно варианту 3 Положение по бухгалтерскому учету (11БУ) соответствует одному международному стандарту учета. Такие схемы взаимосвязи встречаются часто. Например, МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»; МСФО 14 «Сегментная отчетность» и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»; МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и др.
Национальные российские стандарты не копируют международные, а имеют свои особенности, позволяющие сохранить исторически сложившуюся культуру бухгалтерского учета.
Стандарты учета – главные звенья системы регулирования бухгалтерского учета (рис. 4).
Под концепцией (от лат. conceptio – понимание, система) следует понимать систему взглядов на процессы и явления в обществе[14]. Применительно к бухгалтерскому учету это означает систему взглядов на цели, задачи учета, приоритетность пользователей, состав и содержание отчетной информации, периодичность финансовой отчетности и др.
Концепции учета можно подразделить на общие и частные.
Общие концепции учета отражают системы взглядов в нескольких странах; частные – систему взглядов в одной стране.
Из всего многообразия концепций бухгалтерского учета выделяют две общие концепции, доминирующие в мировой теории,
Континентальная (европейская) концепция (модель) учета основана на том, что степень вмешательства государства в учетную практику высока. Она предполагает применение всеми предприятиями государства единого плана счетов, одинаковых процедур отражения операций. Модель исходит из того, что бухгалтерская отчетность должна ориентироваться на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных государственных органов. В результате практика учета в одних странах существенно отличается от практики учета в других странах. Эта модель учета лежит в основе организации бухгалтерского учета в Германии, Австрии, других странах Европы, а также в Японии.
Сущность американской концепции заключается в том, что отчетность сориентирована на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов предприятия. Задачи налоговой системы решаются отдельно и независимо отрешения задач финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах GAAP (Generally Accented Accounting Principals). Этой модели придерживаются в США, Великобритании, Нидерландах, Канаде, Индии, Австралии, ЮАР и др.
Каждая отдельно взятая страна, ориентируясь на ту или иную модель учета, как правило, разрабатывает свою частную концепцию бухгалтерского учета. Так, например, в США за период с 1978 по 1985 г. разработаны 6 Положений о концепциях финансового учета, 5 из них действуют в настоящее время: