Отчетность как основной ресурс управления коммерческой организации (стр. 22 из 47)

Перед тем как приступать к реорганизационным процедурам в форме разделения и выделения, необходимо изучить нормативную базу по данному вопросу. Ещё в конце XIX в. Т. Драпала отмечал: «Бухгалтеру приходится заботиться не только о правильности счетоводства, но и о том, чтобы счетоводство это удовлетворяло требованиям закона» [24, с. 293]. Пакет документов, которыми следует руководствоваться при составлении разделительного баланса, охватывает следующие законодательные акты:

- Гражданский кодекс РФ (ст. 57–60, 98–101, 103–106);

- Налоговый кодекс РФ (ст. 49, 50, 51 и др.);

- Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте»;

- Приказ Минфина РФ, Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 5 августа 1996 г. № 71, 149 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»;

- Стандарты эмиссии акций и облигаций и их проспектов эмиссии при реорганизации коммерческих организаций (утверждены постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 12 февраля 1997 г. № 8) и др.

С 1 января 2004 г. вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 «Методические указания по формированию бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций»^[4], созданные в рамках Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности, в которых изложены правила формирования и составления разделительного баланса.

До введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. № 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) «О порядке отражения в бухгалтерском учёте отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации».

Вышеперечисленные нормативные документы являются основой для построения разделительных балансов, однако в них освещены далеко не все нюансы реорганизационных процедур в форме разделения и выделения. И хотя Методические указания внесли некоторую ясность по отдельным вопросам проблемы, «белых мест» в процессе построения разделительного баланса остаётся довольно большое количество, что может привести в тупиковую ситуацию специалистов предприятий угольной промышленности, их разрабатывающих. По этим причинам авторами предлагается алгоритм составления разделительного баланса, в основу которого вошли нормативные документы, а также труды отечественных и зарубежных авторов, таких как Н.А. Бреславцева, В.И. Ткач, В.Д. Новодворский, И.Н. Богатая, А.А. Эрлихман и др. Для оптимального восприятия предлагаемого автором алгоритма целесообразно представить его в виде схемы (см. рис. 12), а далее, по нарастающей, привести комментарии к каждому из предложенных блоков мероприятий.

1-й блок	Собрание собственников
	Определение учредительного веса каждого собственника в уставном капитале разделяющегося юридического лица	Определение сроков проведения инвентаризации	Определение способов оценки имущества

2-й блок	Корректирующие записи в учёте
	Инвентаризация	Переоценка имущества и обязательств	«Расчистка баланса»

3-й блок	Распределение имущества между собственниками
	Определение чистых активов по каждому разделительному балансу	Определение отклонения чистых активов по каждому разделительному балансу	Регулирование процесса распределениясобственности

4-й блок

Составление вступительной отчётности вновь созданных организаций

Рис. 12. Алгоритм составления разделительного баланса

1-й блок. Собрание собственников

Для признания реорганизации угольного предприятия в целях формирования бухгалтерской отчётности необходимо наличие соответствующего решения. Данное решение может быть принято учредителями, уполномоченными государственными органами либо судом. В решении должны быть определены следующие вопросы:

1. Сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством разделительного баланса для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами).

2. Сроки проведения инвентаризации.

3. Способы оценки имущества.

По текущей рыночной стоимости на основании разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчётности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учёта по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учёта и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчётности, являющейся основанием для составления этих документов.

2-й блок. Корректирующие записи в учёте

Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить – что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, «расчистка баланса» и переоценка имущества.

Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определённую дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.

Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: «Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом» [70, с. 153]. Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: «Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям» [72, с. 220]. Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоценённая собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [70, с. 148], склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.

До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по «расчистке балансов», списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.

Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчётности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учёта.

3-й блок. Составление разделительного баланса

При расчёте чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утверждённым совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 17 [21, с. 12].

Таблица 17

Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов

Уставный капитал	Чистые активы	Чистые активыпо раздели-тельнымбалансам	Отклонениечистых активов по разделительному балансуот правовогоразмера	Регулирование распределения
Собственник А	25У	25А	22А	(3А)	3А
Собственник Б	30У	30А	35А	5А	(5А)
Собственник С	45У	45А	43А	(2А)	2А
100У	100А	100А	0	0

Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе «Капитал и резервы» во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель «Добавочный капитал» затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учёте передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учёта как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.