Необходимо разграничивать понятия «отчёт» и «отчётность». В работе «Бухгалтерский управленческий учёт» группой учёных ростовской школы А.Н. Кизилова, И.Н. Богатой, Е.Б. Бойко было отмечено следующее: «Как правило, отчёт представляется на бумажном носителе, но может и в электронном виде или в любом другом. Важен не носитель, а обращённость отчёта к пользователю. Человек заведомо не в состоянии воспринимать и перерабатывать всю информацию, присутствующую в информационных системах управления, поэтому вынужден потреблять её порциями. Порция информации, содержащая только требуемые пользователю сведения и сгруппированная максимально удобным для него образом, и представляет собой отчёт» [25, с. 221].
Этими же учёными предлагается следующее определение управленческой отчётности: «Управленческая отчётность – внутренняя отчётность, т.е. отчётность об условиях и результатах деятельности структурных подразделений предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также результатах деятельности по регионам. Целью составления управленческой отчётности является удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления путём предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия (отдельные направления его деятельности), а также конкретных менеджеров».
Мы согласны с мнением авторов, что основная функция управленческой отчётности – это удовлетворение информационных потребностей внутренних пользователей. Однако единственная ли это функция? Н. Адамов, Г. Адамова предлагают следующее определение: «Управленческая отчётность – это комплекс взаимосвязанных данных и расчётных показателей, отражающих функционирование предприятия как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений. Отчётность является важнейшим источником информации для анализа и принятия решений».
Хотелось бы обратить внимание на последние предложение, а именно: для анализа и принятия решения. Кем данные решения принимаются не уточняется. Расширяет границы управленческой информации Ю.А. Мишин, который в монографии «Управленческий учёт» приводит следующее определение: «Управленческая отчётность – это определённым образом сгруппированная информация, предоставляемая различным пользователям для обеспечения функций управления. Управленческая отчётность должна рассматриваться в диалектическом единстве: как элемент метода управленческого учёта и как способ агрегирования информации на различных уровнях по потребностям».
Опять же обращаем внимание на фрагмент определения: информация, предоставляемая различным пользователям. С нашей точки зрения управленческая отчётность может быть использована как внутренними, так и внешними пользователями. Но в отличие от бухгалтерской, решение о предоставлении такой информации может быть единолично принято только руководством организации (внутренними пользователями). В бухгалтерской отчётности прослеживается обратное направление.
Управленческая отчётность построена на основе данных управленческого и бухгалтерского учёта. Данная система предназначена для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях, это оперативная информация в режиме on-line для внутренних пользователей организации (директоров, менеджеров, бухгалтеров, акционеров) с элементами аналитики, отдельные финансовые и особенно нефинансовые показатели могут быть предоставлены внешним пользователям.
Опираясь на все вышеуказанные моменты, с нашей точки зрения, управленческая отчётность – это совокупность отчётов, отвечающих определённым требованиям, которые являются информационной средой для принятия эффективных управленческих решений на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях, направленных на «процветание» организации, а также для осуществления планирования, непрерывного контроля и изучения влияния финансовых, социальных, коммуникативных и других последствий принятых решений.
Проведённое в данном разделе исследование позволяет сделать вывод о том, что существует объективная необходимость разработки положения, в котором должны быть отражены методологические принципы построения управленческой отчётности, соответствующей набору приведённых императивов.
3.2 Проект стандарта управленческого учёта «Управленческая отчётность»
Для каждого типа хозяйственной деятельности существуют специальные, присущие только им, формы управленческой отчётности, управленческих данных и моделей управления. При этом, на каждом предприятии есть и общий управленческий учёт, в частности, тот же учёт затрат, стандартная управленческая отчётность и показатели деятельности (хотя бы в форме планов (бюджетов) подразделений). Управленческая отчётность – довольно обширное направление управленческого учёта, которая в литературе затрагивается косвенно и имеет множество «пробелов», поэтому нуждающееся в разработке отдельного стандарта. На каждом предприятии порядок формирования управленческой отчётности должен быть закреплён в учётной политике для целей управления и должен учитывать специфику деятельности организации.
В управленческой отчётности нельзя допускать неоднозначного толкования приведённых сведений о состоянии объекта управленческого учёта: формулировка названий форм, разделов должна быть ясна для понимания не только исполнителя, но и пользователя. Разработка управленческих отчётов в соответствии со стандартным форматом, утверждённым для данного предприятия, упрощает их использование на разных уровнях управления. Достаточно быстрое, системное и взаимосвязанное формирование отчётных данных и показателей в любом необходимом для управления разрезе позволяет обеспечить применение компьютерной техники.
Таким образом, система управленческого учёта создаётся и внедряется на каждом предприятии индивидуально, однако имеется необходимость в разработке общих теоретических и методологических принципов для её эффективного формирования. Как справедливо утверждает профессор Финансовой академии при Правительстве РФ М.В. Мельник «...управ-ленческий учёт является прерогативой самого субъекта хозяйствования и не имеет жёстких регламентационных правил, необходимо разработать общие базовые принципы организации управленческого учёта, ориентированные на составление достоверной и информативной отчётности, и реализовать их с учётом организационно-технических особенностей субъекта хозяйствования, его организационной структуры и стратегии разви- тия» [55].
Создание подобного стандарта имеет большой интерес в практическом смысле. Холдинги, концерны и другие крупные предприятия могут привлекать для внедрения и наладки системы управленческого учёта сторонние организации, их услуги оцениваются достаточно высоко и не всегда доступны средним, а тем более малым организациям. По этим причинам разработка общих принципов формирования системы управленческой отчётности имеет важное значение для дальнейшего её использования руководителями любой организации, имеющими желание эффективно работать.
Так же нельзя не согласиться с мнением И.Н. Богатой «Крайне редко при создании такого проекта удаётся обойтись без привлечения услуг внешних консультантов. К сожалению, отечественный рынок управленческих услуг только формируется и не всегда можно найти специалиста для решения частных вопросов, которые возникают в процессе разработки такой системы. При использовании услуг западных консультантов следует иметь в виду, что стандартный западный проект внедрения системы исходит из некоторых предложений, которые не соответствуют российской практике» [25, с. 226].
Подтверждая жизеспособность стандарта по управленческому учёту, можно привести опыт Франции, в котором правила составления управленческой отчётности изложены в Плане счетов. Титул «Управленческий учёт» (третий титул) включает пять глав, в которых представлены методологические принципы и методики организации и функционирования управленческого учёта.
Основное содержание данного титула можно представить следующим образом [65]:
- определены взаимосвязи и взаимозависимости управленческого и финансового учёта;
- представлены основные признаки, по которым различаются затраты в управленческом и финансовом учёте;
- определены объекты управленческого учёта и его понятийный аппарат;
- сформирована классификация расходов, используемая для управленческого учёта по центрам себестоимости, центрам ответственности, центрам прибыли (сегментам деятельности);
- представлена методика управленческого учёта запасов и себестоимости;
- определена методика учёта расходов при обнаружении отклонений от нормативных значений величины расходов;
- освещены методологические основы экономического анализа в системе управленческого учёта;
- изложены методические подходы реализации контрольной функции управленческого учёта;
- сформулирована концепция использования данных управленческого учёта для принятия оперативных, тактических и стратегических решений.
Особое место в содержании третьего титула национального плана счетов бухгалтерского учёта Франции занимает группировка в управленческой бухгалтерии структурных категорий, подразделяемых на центры себестоимости, центры ответственности, центры прибыли (сегменты деятельности).
Центрами себестоимости являются структурные категории управленческой бухгалтерии, представляющие группировку затрат, осуществлённую по различным признакам: времени (день, пятидневка, десятидневка, месяц, квартал, год и др.); структурным подразделениям (вид продукции, заказ, отдел маркетинга, отдел снабжения, производство и др.); видам расходов и др.