В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи доминировал, в теории бухгалтерского учёта образовалось несколько направлений, в том числе предметное и методологическое. Если рассмотреть особенности этих течений, то можно выявить, что они основывались на различных научных идеях, каждая из которых кардинально оказала влияние на современную отчётность (рис. 5) [74].
Рис. 5. Направления теории бухгалтерского учёта
Их схемы видно, что существовало множество подходов к определению двойной записи, каждый из которых имел свою специфику и особенности.
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870–1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным её сторонником, он исходил из трёхчленного балансового уравнения:
А= К+С, (1.1)
где А – актив; С – капитал; К – кредиторская задолженность.
Из уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая существует не только в нашем учёте до сих пор, но и применяется для расчёта справедливой стоимости, действующей в МСФО. Особенности данного уравнения можно свести к следующему:
1) в основе учёта лежит балансовое уравнение А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);
2)счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;
3)счета делятся на активные и пассивные;
4)значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идёт ли речь об активном или пассивном счёте;
5)начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).
Если анализировать эти особенности, то можно говорить о том, что именно они лежат в основе балансов современных организаций. Каждый специалист, составляя бухгалтерские записи для отражения хозяйственных операций, в первую очередь определяет, к какой группе счетов относится рассматриваемый, а уже затем распределяет его либо в дебет, либо в кредит. Тем самым обеспечивается правильность составления той или иной проводки. А уже на основе верно составленных записей разрабатывается соответствующий баланс.
Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция
А+а-а=П; А=П+b-b; A+c=П+с; А-d=П-d, (1.2)
где А – актив; П – пассив; а, b, c, d – хозяйственные операции определённого типа.
Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние две – модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в СССР [51]. Данная теория до сих пор применяется при изучении дисциплины «Теория бухгалтерского учёта» в разделе «Баланс».
Николай Александрович Блатов (1875–1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счёта к балансу. Из учений Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов.
Разработка данных видов сыграла важную роль в формировании современных балансов, так как данная классификация и терминология используются и сегодня.
Блатов также утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена [53].
А.М. Галаган истолковал бухгалтерскую методологию с точки зрения формальной логики. Признавал четыре метода счетоведения:
- индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает закон двойственности. Зная этот закон, можно путём дедукции установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и кредитуемый счета;
- синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балансом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, предлагал основную идею логисмографии: если последовательно обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход на синтетические счета в Главной книге, т.е. бухгалтер в этом случае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтетический счёт может быть последовательно разложен на несколько серий аналитических счетов. В этом случае проводится логический анализ [73].
Так, на основании разработки методов счетоведения Галагана в современной литературе разделяют синтетический и аналитический учёт.
Таким образом, отчётность трактовалась как синтез, а данные, её подтверждающие, – как анализ.
Если анализировать все учения А.П. Рудановского, то можно сказать, что он сделал огромный вклад в развитие науки балансоведения. Однако основные достижения Рудановского можно свести к следующим:
- он установил, что баланс единичного предприятия распадается на счёт актива (совокупность вещей) и счёт пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу «тот, кто получил или с кого причитается, дебетуется, кто уплатил или кому причитается, кредитуется»;
- раскрыл методику исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;
- классифицировал балансы по условиям хозяйственных ситуаций;
- создал учение о сравнительном балансе и контрбалансе;
- вскрыл содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;
- выделил четыре метода анализа: экспериментальный (установление связи между счетами), сравнительный (раскрытие механизма образования финансовых результатов), технический (определение достоверности бухгалтерских данных), теоретический (раскрытие смысла бухгалтерской методологии) [22].
Изучив основные труды учёных, можно сделать вывод о том, что именно они являются выдающимися бухгалтерами и создателями советской школы. И несмотря на то, что их учения сначала были преданы обсуждению и критике, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории современного учёта.
В 30-е гг. ХХ в. теория и практика учёта стали стремительно деградировать. В учёт вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учётом (табл. 5) [51].
Таблица 5
Различия между социалистическим и капиталистическим учётом
Если проводить сравнение целей учёта в социалистическом и капиталистическом обществе, можно отметить, что выполнение плана и получение прибыли, на наш взгляд, означают практически одно и то же. И в первом и во втором случаях цель учёта ориентирована на достижение определённых результатов. Только в первом случае – цель не имеет предела, однако сбор информации, контроль и анализ остаются.
В настоящее время, когда необходимо сравнивать учёт в административной системе и в условиях рыночной экономики, необходимо отметить большие различия, которые вытекают из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учёта и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли.
Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учёте были основаны на различиях экономико-правовой системы: административно-командной и рыночной.
Кроме того, необходимо отметить ещё ряд установок:
- сферой применения бухгалтерского учёта было признано всё народное хозяйство;
- существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина – бухгалтерский учёт;
- двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учёта, а не как объективно действующий закон.
Были проведены мероприятия, углубляющие хозрасчёт: децентрализация бухгалтерии; составление ежедневных балансов; распространение графических методов учёта; развитие карточной формы регистрации (копиручёт); применение вычислительной техники; развитие нормативного учёта.
В резолюции по докладу о Втором пятилетнем плане развития народного хозяйства XVII съезд партии дал директиву резко сократить существующие формы учёта и отчётности сверху донизу. Пересмотр форм периодической отчётности по ведущим наркоматам был закончен в конце 1934 г. Было запрещено в дальнейшем вводить новые формы отчётности и изменять отдельные показатели или формы без разрешения ЦУНХУ. Запрещалось увеличивать общее число показателей, утверждённых правительством.
