Установлены 3 метода консолидации различных типов инвестиций материнской компании: полная консолидация, метод собственного капитала и пропорциональная консолидация.
Дочерние компании должны пользоваться методом полной консолидации, что подразумевает интеграцию всех активов и пассивов, доходов и расходов дочерних компаний с материнской; выявление доли сторонних инвесторов и отражение гудвила, возникающего при первой консолидации каждой дочерней компании.
Если материнская компания располагает более 20 % голосующих акций дочерних компаний или 3 % для компаний, акции которых котируются на бирже, такие инвестиции должны консолидироваться с использованием метода собственного капитала.
Метод пропорциональной консолидации можно использовать для инвестиций, в которых материнская компания участвует совместно с другими группами и управление осуществляется совместно. Этот метод не обязателен, вместо него можно применять метод собственного капитала.
Глава 3. Бухгалтерские принципы.
Общие принципы бухгалтерского учёта, которые компании обязаны соблюдать при составлении годовой отчётности, в основном совпадают с директивами Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС).
В соответствии с положениями директивы ЕЭС № 4 основное предназначение ежегодных бухгалтерских отчетных документов – дать «истинное и непредвзятое представление» о состоянии компании. В Испании подошли к переводу этого принципа (появившегося вначале в Великобритании и на английском языке) очень тщательно и изучили самые разные варианты его толкования. Был сделан вывод о том, что он расплывчат, неточен. Более того, испанские теоретики посчитали, что внедрение в целом бухгалтерских принципов должно исходить из практики работы специалистов-практиков, а не из отвлеченных юридических посылок. Возможно, что иная позиция экономистов могла бы привести к конфликту с действующей в стране традицией бухгалтерского дела и противоречию духу римского права.
Общий план бухгалтерского дела (ОПБД) Испании, следуя положениям директивы ЕЭС № 4, требует: для обеспечения истинного и непредвзятого представления о состоянии компании следует включать в комментарии к отчетным документам все необходимые дополнительные сведения. Предусмотрено также, что в особых случаях бухгалтерские отчетные документы могут отходить от установленных правил их предоставления, но об этом должно быть специальное уведомление в комментарии к бухгалтерским отчетным документам.
Несмотря на неопределенность принципа истинного и непредвзятого представления информации, все-таки специалисты стали считать этот принцип учета более важным, чем действующее раньше предписание о том, что бухгалтерские отчетные документы должны быть ясными (claridad) и точными (exactitud).
ОПБД включает девять других профессиональных принципов учета:
1. Разумная осторожность, согласно которой прибыли должны учитываться только после их получения, а убытки могут включаться, если прогнозируется их наступление. Это важный отличительный принцип.
2. Функциональность компании.
3. Учет. Каждая сделка должна быть зарегистрирована в бухгалтерских учетных документах так быстро, как только у компании возникают в результате нее права и обязанности.
4. Первоначальная стоимость должна служить основой для всех оценок до тех пор, пока рыночная стоимость учитываемого средства не снизится.
5. Начисление. Доходы и расходы должны показываться на момент их фактического совершения, а не на момент получения или производства платежа.
6. Сопоставимость. Насколько возможно, все расходы должны соответствовать поступлениям.
7. Отсутствие взаимопогашения активов и пассивов или доходов и расходов.
8. Неизменность методов учета. Выбранные бухгалтерские правила (критерии) не должны изменяться до тех пор, пока не произошло существенного изменения условий, определивших их первоначальный выбор. Если правила (критерии) необходимо изменить, об этом надо сообщить в годовом отчете, указав количественные и качественные последствия от сделанных изменений.
9. Материальность (существенность информации).
Глава 4. Правила оценки.
При ведении бухгалтерского учёта в Испании пользуются следующими правилами оценки.
Основные средства должны учитываться по первоначальной стоимости и отражаться по цене приобретения, издержкам производства или рыночной стоимости, в зависимости от того, какая из этих оценок ниже. Цена приобретения включает сумму, указанную в счёте поставщика, и дополнительные расходы. Кроме того, в неё могут входить финансовые издержки, связанные с приобретением или производством активов и отражённые в годовой отчётности, а также налоги.
Помимо этих общих правил, к основным средствам применяются особые стандарты. Так, в стоимость земли включают расходы на её благоустройство, стоимость сноса зданий и расходы на проведение инспектирования и составление планов до момента её приобретения. Обновление, расширение или усовершенствование активов капитализируют (списывают на активы), если это ведёт к увеличению их мощности, производительности или удлинению срока эксплуатации.
Переоценку основных средств в Испании допускают лишь в случаях, предусмотренных законом для целей учёта и налогообложения. Учётный аспект переоценки заключается в увеличении стоимости активов в соответствии с лимитами, установленными законом. Это увеличение стоимости списывают за счёт резерва по переоценке, который не подлежит распределению в течение 10 лет, но может быть использован для увеличения акционерного капитала по истечении 3 лет.
Нематериальные активы оценивают по цене приобретения или издержкам производства. Правила учёта нематериальных активов аналогичны правилам учёта материальных активов в той степени, в какой они не противоречат особым правилам.
Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы относят к издержкам того отчётного периода, когда они были понесены. Такие расходы могут откладываться, если они удовлетворяют ряду условий. Гудвил отражается в отчётности только в том случае, если он был приобретён. При этом его стоимость должны систематически списывать на счёт убытков и прибылей как текущие расходы на амортизацию нематериальных активов в течение срока их эксплуатации, но, как и у нас, не более 10 лет.
Арендованные основные средства в Испании считаются нематериальными активами и должны отражаться на балансе, когда по экономическим причинам нет никаких сомнений в том, что опцион (право на выкуп) будет использован. Проценты за предоставленный кредит рассматриваются как начисленные расходы, которые подлежат распределению в течение всего срока действия арендного соглашения.
Если фирма продаёт свои основные средства и в тот же момент берёт их в аренду, то их зачисляют в состав нематериальных активов по стоимости обязательства, включая текущую сумму арендных платежей и опциона на покупку. Все возникающие разницы в оценке будут в течение срока аренды отнесены на счёт убытков и прибыли.
Организационные расходы оценивают по издержкам на приобретение соответствующего объекта. Их систематически списывают на счёт убытков и прибыли в течение срока, не превышающего 5 лет.
Ценные бумаги (краткосрочные и долгосрочные акции, облигации и т.д.) отражают по цене приобретения при подписке или покупке.
Инвестиции оценивают на основе средневзвешенной цены или средней себестоимости. Для ценных бумаг, котируемых на бирже, принимается меньшая из двух величин – себестоимости или рыночной стоимости. Если ценные бумаги не котируются на бирже, их нужно отражать по стоимости приобретения. Когда последняя превышает рациональный критерий оценки, используемый на практике, нужно начислить резерв по этим ценным бумагам.
При покупке собственных акций их оценивают так же, как и любые другие. При амортизации собственных акций разность между стоимостью приобретения и номинальной стоимостью (положительная или отрицательная) должна отражаться на счёте резерва. Прибыли или убытки от продажи собственных акций относят на одноимённый счёт как чрезвычайные статьи.
Материально-производственные запасы учитывают по цене приобретения или издержкам производства. При этом цена приобретения включает сумму, выставленную в счёте поставщика, плюс дополнительные издержки по хранению запасов, включая налог с продажи, если они не покрываются за счёт бюджетного финансирования. Издержки производства состоят из цены приобретения сырья и комплектующих плюс непосредственно вменённые издержки и некоторая часть косвенных затрат, приходящихся на производственный цикл.
Запасы обычно оценивают по методу средневзвешенной себестоимости, ФИФО, ЛИФО и пр. В виде исключения их могут оценивать по общей фиксированной ставке, если они постоянно обновляются, а их общая стоимость и структура изменяются незначительно и не существенны для компании.
Суммы в иностранной валюте, как правило, должны быть переведены в национальную валюту и включены в годовую отчётность по курсу на дату приобретения, на дату включения их в собственный капитал или на дату заключения сделки. Но есть и некоторые особые правила.
Так, рыночную стоимость запасов на конец периода рассчитывают с использованием котировок и обменных курсов, действующих на эту дату, т.е. товары, купленные на иностранную валюту, также подлежат переоценке.
Стоимость ценных бумаг на конец периода не может превышать оценку, полученную с использованием курса на дату рыночной котировки. Денежные средства должны быть отражены по текущему курсу, а курсовые разницы трактоваться как прибыль или убыток за соответствующий отчётный период.
Кредиторскую и дебиторскую задолженность оценивают по курсу на конец периода. Курсовые разницы группируют по срокам задолженности и валютам. Положительный результат такой группировки (прибыль) должен трактоваться как отложенный кредит в составе доходов, подлежащих распределению в течение нескольких лет; отрицательный результат (убыток) – списываться на счёт убытков и прибыли. Нереализованные положительные разницы можно списывать на счёт убытков и прибыли, если они относятся к группам, по которым в предшествующих отчётных периодах выявлены убытки. Отложенные таким образом доходы будут списаны на счёт убытков и прибыли по мере наступления срока погашения соответствующих статей или выявления отрицательных курсовых разниц на равную или большую сумму.