По итогам года ОНА может быть погашен, а остаток по счету 09 на 31.12.2010, относящийся к непризнанному остатку сверхормативных расходов, будет сторнирован, и только после этого отнесен на сумму ПНО по дебету счета 99.
Общая сумма расходов по добровольному страхованию ответственности в размере 21110 руб также образовывает постоянное налоговое обязательство в размере 21110 х 0,2 = 4222 руб. В бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 4222 руб. — отражена сумма постоянного налогового обязательства.
Бухгалтерские записи по счету 99 "Прибыли и убытки" представлены в таблице 1.
Таблица 1
Проверка правильности бухгалтерских записей по счету 99 "Прибыли и убытки" за 9 месяцев 2010 г.
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб | |
| По данным аудироемо-го лица | По данным аудитора | |||
| Отражена прибыль от хозяйственной деятельности | 90.9, 91.9 | 99 | 187400 | 264550 |
| Отражен условный расход | 99 | 68 | 37480 | 68128 |
| Отражено ПНО | 99 | 68 | 15218 | 4222 |
| Оборот | 99 | 52698 | 72350 | |
| Оборот | 99 | 187400 | 264550 | |
| Сальдо | 99 | 134702 | 192200 | |
Просмотр налоговой декларации по налогу на прибыль показал ошибки. Данные по строкам 010, 130 Приложения №2 к Листу 02. завышены на сумму 77150руб. Как следствие, занижена прибыль на эту же сумму по строке 060 Листа 02 и налоговая база (строка 100, 120 Листа 02). ООО «Альвис Сервис» применяет действующие ставки налога на прибыль 2 % в федеральный бюджет, 18 % в бюджет субъекта Российской Федерации. Сумма исчисленного налога за 9 месяцев 2010 года подлежит пересчету.
Учет расчетов с бюджетом ведется на счете 68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль». Анализ данных синтетического учета по счету 68.4 показал, что проводки составляются согласно действующего плана счетов. По данным из карточки счета 68.4 было выявлено, что предприятие уплачивало налог на прибыль своевременно, просроченной задолженности перед бюджетом не имеет.
Необходимо в бухгалтерском учете отразить исправление ошибки. На основании бухгалтерской справки делаются исправительные проводки в ноябре 2010 года:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 22800 руб. - красное сторно- сторнирование начисленных расходов в 1 квартале 2010 года по ГСМ.
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 25470 руб. - красное сторно- сторнирование начисленных расходов во 2 квартале 2010 года по ГСМ.
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 9780 руб. - красное сторно- сторнирование начисленных расходов во 2 квартале 2010 года по командировочным.
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 - 19100 руб. - красное сторно- сторнирование начисленных расходов в 3 квартале 2010 года по ГСМ.
Далее отразим правильное начисление налога на прибыль. Надо начислить условный расход по налогу на прибыль за 2010 год:
Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 15430 руб. (77150*20%) - доначислен налог на прибыль с суммы обнаруженной прибыли.
Теперь надо скорректировать данные налогового учета за 9 месяцев 2010 года. Корректируем налоговые регистры (снимаем сумму методом "красное сторно"):
- за I квартал 2010 года на сумму 22800 руб;
- за полугодие 2010 года на сумму 35250 руб (25470 + 9780);
- за 9 месяцев 2010 года на сумму 19100 руб.
Данные налоговых регистров совпадут с данными уточненных деклараций по налогу на прибыль.
В учете необходимо отразить также и сумму пеней, которая рассчитывается следующим образом (п. 4 ст. 75 НК РФ):
Таблица 2
Расчет суммы пеней
| Сумма налога к уплате, руб | Период просрочки | Кален-дарные дни | Ставка рефинанси-рования ЦБ | Доля в день | К доплате |
| 4560 | 29.04 – 13.05 | 15 | 12,5 | 1/300 | 28,50 |
| 4560 | 14.05 – 04.06 | 22 | 12 | 1/300 | 40,13 |
| 4560 | 05.06 – 12.07 | 38 | 11,5 | 1/300 | 66,42 |
| 4560 | 13.07 – 28.07 | 16 | 11 | 1/300 | 26,75 |
| 11610 | 29.07 – 09.08 | 12 | 11 | 1/300 | 51,08 |
| 11610 | 10.08 – 14.09 | 36 | 10,75 | 1/300 | 149,77 |
| 11610 | 15.09 – 29.09 | 15 | 10,5 | 1/300 | 60,95 |
| 11610 | 30.09 – 28.10 | 29 | 10 | 1/300 | 112,23 |
| 15430 | 29.10 | 1 | 10 | 1/300 | 5,14 |
| 15430 | 30.10 – 19.11 | 21 | 9,5 | 1/300 | 102,61 |
| Всего пени к оплате | 643,59 |
В бухгалтерском учете пени отражаются на соответствующем субсчете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". А вот в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете у ООО «Алвис Сервис» возникают постоянные разницы, которые влекут за собой постоянное налоговое обязательство:
Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 128,71 руб. (643,59 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Проверка по налогу на прибыль проводилась выборочным методом по участкам учета
Аудиторская проверка формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль показала, что существенных нарушений в данной области учета обнаружено не было. Данные можно признать достоверными, несмотря на ряд выявленных нарушений.
В ходе проверки были обнаружены следующие нарушения.
- отсутствие правильно оформленных документов по расходам на ГСМ и мойку служебного автомобиля в общей сумме 67370 руб. не позволяют включить затраты по ГСМ в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль подп. 2 п.1 ст. 264НК РФ
- отсутствие служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении по форме № Т-Юа, что расценено как отсутствие экономической оправданности расходов в сумме 9780 руб.
Выявленные нарушения привели к завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата в бухгалтерском учете. Таким образом, ООО «Альвис Сервис» занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 77150 руб.
Предприятие неверно рассчитало налог на прибыль и недоплатило его в бюджет, поскольку экономически не обоснованные или документально не подтвержденные расходы не уменьшают прибыль. В пункте 1 статьи 81 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан внести изменения и дополнения в уже поданную декларацию, если он обнаружил в ней неотражение или неполное отражение сведений или другие ошибки, приведшие к занижению уплачиваемой по декларации суммы налога.
Поскольку найденные нарушения относятся к разным отчетным периодам, то нужно исправлять все промежуточные расчеты, которые были представлены в течение года. То есть ООО «Альвис Сервис» предлагается составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2010 года. При этом нужно доначислить не только налог на прибыль, но и НДС, который организация принимала к вычету по расходам на ГСМ и мойку.
В инструкциях по соответствующим налогам разъясняют, что при внесении исправлений и уточнений декларация переделывается полностью: декларацию нужно сдать в первоначальном виде с учетом изменений, на полную сумму (а не на разницу). При этом уточненные декларации надо оформлять по той форме, которая действовала в периоде, за который пересчитывается налог.
Для того чтобы налоговая инспекция приняла уточненную декларацию, организации необходимо приложить к ней заявление (ст. 81 НК РФ). Помимо заявления, налоговый инспектор может потребовать письменные пояснения к уточненной декларации. Согласно статье 88 НК РФ, при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Аналогичную точку зрения высказывают суды (постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 № 4128).
Поскольку ООО «Альвис Сервис» по предыдущим декларациям было уплачено налога на прибыль 29150 руб., то на сумму налога на прибыль 12883 руб (11610 + 1273руб.) необходимо подготовить платежные поручения с разбивкой по бюджетам.
Неведение форм первичной учетной документации на ООО «Альвис Сервис» может трактоваться, как грубое нарушение правил бухгалтерского учета, согласно статьи 120 НК РФ. Данное правонарушение влечет так же взыскание административного штрафа с должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных оплат труда, согласно кодекса об административных правонарушениях. Данное нарушение может повлечь существенные для третьих лиц последствия.
ООО «Альвис Сервис» необходимо оформить акт сдачи-приемки выполненных работ на маркетинговые исследования, подписанный представителями обеих сторон. Отсутствие этого документа затрудняет признание расходов для налога на прибыль с точки зрения официального подтверждения, несмотря на фактическое доказательство понесенных расходов (договор на проведение маркетингового исследования, фотографии стендов на выставке, экземпляр каталога с выставки, в котором ООО «Альвис Сервис» указано как участник).
В целях сближения налогового и бухгалтерского учета предприятию рекомендуется пересмотреть учетную политику для целей бухгалтерского учета по пункту оценки стоимости материалов и запасов.
Также рекомендуется по возможности заключать договора смешанного страхования, где премия страховщику может уплачиваться как раздельно, так и единым платежом – за страхование и имущества, и ответственности. В частности, при страховании автотранспорта учесть в одном пакете и страхование каско (ущерб в результате ДТП или угона), и страхование ответственности на сумму свыше лимита по ОСАГО. В этом случае есть все основания учитывать эти расходы в полной сумме в составе расходов по налогу на прибыль.