В Плане счетов к счету 10 "Материалы" отмечено, что автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств. Таким образом, автомобиль с автомобильными шинами на колесах (и в запасе) является единым инвентарным объектом.
С учетом изложенного можно говорить о том, что при приобретении автомобиля шины (на колесах и в запасе) в совокупности со всеми прочими деталями автомобиля следует учитывать как единый инвентарный объект - автомобиль.
Однако автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств в результате их эксплуатации. Необходимость их замены возникает не только в случае износа или повреждения, но и при смене зимнего и летнего сезонов (21).
Для рационального и оптимального использования шин, их учета и контроля, организация должна разработать внутренние организационно-распорядительные документы, в которых следует оговорить порядок оформления приема, отпуска и перемещения шин, перечень должностных лиц, имеющих на это право, а также порядок осуществления контроля рационального использования автошин (22, п. 3).
Документами, которые необходимы для оформления в учете хозяйственных операций по движению автомобильных шин, являются:
- товарно-транспортные накладные и иные сопроводительные документы (при приеме и оприходовании автомобильных шин);
- карточка учета автомобильной шины (в процессе эксплуатации);
- ведомость (акт) на списание автомобильных шин.
На каждую шину, установленную на автомобиль (новую, восстановленную или с углубленным рисунком протектора) при его комплектации или во время эксплуатации, заводится карточка учета ее работы по форме. Карточка ведется до выхода шины из строя. В ней отражаются все перемещения, полученные дефекты, ремонт, количество пройденных километров. Данные о фактическом пробеге шины исходя из показаний спидометра вносятся в учетную карточку ежемесячно.
Автомобильные шины имеют свой ресурс пробега, после которого подлежат замене. При достижении нормы эксплуатационного пробега они снимаются с эксплуатации (изношенные шины).
В процессе эксплуатации поврежденная шина может быть заменена другой. В этом случае водитель обязан сообщить ответственному лицу дату замены, заводской номер замененной шины, показания спидометра в момент установки. Эти данные фиксируются в учетной карточке. Ежеквартально во избежание ошибок ответственному за учет работы шин сотруднику следует выборочно проверять по заводским номерам соответствие шин, фактически эксплуатируемых на автомобиле, шинам, закрепленным за автомобилем по карточке.
Информация, содержащаяся в карточке учета работы шины, позволяет дать оценку ее техническому состоянию. Если покрышка пригодна для эксплуатации, то она не может быть снята с автомобиля или передана в утиль (согласно п. 88 Правил). В обратном случае шина снимается с эксплуатации, а в ее учетной карточке указываются пробег, причина снятия и порядок ее дальнейшего использования (в ремонт, на восстановление или в утиль). Затем данные из карточки переносятся в ведомости (акты) на списание автомобильных шин, на основании которых в учете отражаются данные хозяйственные операции.
Используются следующие варианты эксплуатации автомобильных шин
- всесезонные шины, которые меняются только в случае полного износа или порчи (т.е. происходит замена изношенных шин).
- сезонные шины, которые периодически заменяются при смене сезона.
Сезонные шины, в случае если они могут быть применены (не достигли нормы эксплуатационного пробега), не подлежат снятию с учета. Другими словами, в данной ситуации неправомерно говорить о замене изношенных шин.
В отличие от сезонных шин, при установке на автомобиль всесезонных автомобильных шин, они эксплуатируются, как правило, до повреждения или полного износа (но не более нормативного пробега) (22). Установка сезонных шин не приводит к изменению технологического или служебного назначения автомобиля, он по-прежнему будет выполнять те же функции, что и до установки сезонных шин.
Зимний рисунок протектора шин специально разработан для эксплуатации шин на обледенелых и заснеженных дорогах. При этом использование летних шин в зимних условиях абсолютно недопустимо. В свою очередь зимние шины, установленные на колесах машины в летнее время, также могут привести к аварийной ситуации, поскольку по сравнению с летними снижают курсовую устойчивость и управляемость, комфортабельность и тормозные качества автомобиля.
Замена зимних шин на летние и наоборот является необходимым условием для поддержания эксплуатационных свойств автомобиля. Поэтому ее нужно рассматривать как операцию, связанные с содержанием автомобиля.
Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (23, п. 73).
Таким образом, замену сезонных шин (неизношенных) следует рассматривать как операцию, связанную с содержанием автомобилей, а приобретаемые автомобильные сезонные шины учитывать как МПЗ на счете 10 "Материалы" независимо от срока их службы.
Поскольку замену сезонных шин неправомерно рассматривать как ремонт, то и воспользоваться п. 27 ПБУ 6/01 (17) (о порядке признания затрат в случае ремонта ОС) в данной ситуации нет оснований.
Каких-либо специальных положений, касающихся порядка списания стоимости сезонных шин, в нормативных документах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета МПЗ, не содержится.
По мере отпуска материалов со складов МПЗ списываются со счетов учета на счета затрат на производство. Учитывая данный порядок признания в расходах МПЗ, на счете 10 "Материалы" не могут числиться активы, которые находятся в эксплуатации (22, п. 93). Все условия для признания стоимости шин в расходах выполняются в момент установки шин на автомобиль (29).
Приобретенные отдельно от автомобиля шины отражаются в учете как материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (15, п. 5, 6). Информация о шинах согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы" (субсчет 10.5 "Запасные части"). На нем можно учитывать шины не только приобретенные, но и находящиеся в запасе и в обороте.
Удобнее для учета движения шин открыть два субсчета второго порядка:
- 10.5.1 "Автомобильные шины в запасе";
- 10.5.2 "Автомобильные шины в обороте".
При бухгалтерском учете шин, организация сталкивается с еще одной дилеммой.
С одной стороны, при передаче со склада в подразделения материалы списываются на затраты предприятия (22, п. 93). Значит, стоимость шин списывается на затраты в момент их установки на транспортное средство.
С другой стороны, транспортные предприятия руководствуются при ведении бухгалтерского учета Инструкцией по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте (25), которая обязывает организацию нормировать затраты на восстановление износа и ремонт автомобильных шин. Такие затраты в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, а сверх норм - относятся к прочим расходам. Организация может определить эксплуатационный пробег автошин самостоятельно (на основании Временных норм эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02, утвержденных Минтрансом России от 04.04.2002).
При отсутствии установленного в нормативных документах порядка учета тех или иных хозяйственных операций организация может самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету (14, п. 8). А варианта здесь есть два:
- первый - списание стоимости шин на расходы по обычным видам деятельности сразу после установки на автомобиль с использованием счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части"; (списав стоимость шин в расходы, в дальнейшем не нужно отражать в учете их перемещение на предприятии. Но в процессе эксплуатации шина может выйти из строя до достижения установленного пробега. В этой ситуации организации следует уменьшить свои расходы на стоимость снятых с эксплуатации шин (22, п. 112). Далее в зависимости от принятого руководителем решения организация может либо взыскать ущерб с виновного лица, либо согласно Инструкции Минтранса включить износ шин сверх норм в состав прочих расходов),
- второй - списание стоимости шин после их износа, т.е. включение в состав расходов стоимости автошин только после того, как они "пройдут" установленную норму пробега или придут в негодность и будут сняты с автомобиля. Тогда необходимо применить два субсчета учета шин - 10/5-1 и 10/5-2 (шины в запасе и в обороте).
При поступлении на склад сезонные шины приходуются в общеустановленном порядке по фактической стоимости на субсчете 10/5-1 "Автомобильные шины в запасе". При наступлении сезона они устанавливаются на автомобиль и переводятся на субсчет 10/5-2 "Автомобильные шины в обороте". Резина, которая снимается с автомобиля, отражается в бухгалтерском учете в обратной последовательности (Дебет 10/5-1 - Кредит 10/5-2). Эти операции отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого сезона.
Такой вариант учета сезонной резины достаточно прост, однако он не дает точной информации о текущей стоимости шин, которая снижается в процессе их эксплуатации и износа. Альтернативой в данной ситуации является частичное списание стоимости шин по окончании соответствующего сезона эксплуатации. В качестве расчетного показателя для списания части стоимости шины организация может взять ее пробег, который фиксируется в карточке учета работы шины.