.
(или краткий путеводитель по дебрям Managerial accounting - управленческому учету)
Сергей Пашутин, д-р биол. наук
Прибыль фармпредприятия обеспечивается рентабельностью отдельных позиций по всей товарной номенклатуре. Причем рентабельностью не в бухгалтерской интерпретации данного термина в виде расчетного показателя для налогообложения, а в более вольной трактовке этого понятия в рамках управленческого учета, как не убыточной, оправдывающей расходы, деятельности фармацевтической структуры. Следовательно, в основе формирования ассортимента должен лежать принцип управления доходностью от реализации конкретного лекарственного средства или иной единицы медицинской, либо парафармацевтической продукции.
Подобная концепция позволяет, во-первых, своевременно выявлять неблагополучные товары, а во-вторых, оперативно реагировать на конъюнктурные колебания рынка, купируя нежелательные симптомы убыточности путем адекватного воздействия на “болевые точки“ процесса реализации медикаментов. Такой подход базируется на дифференцированном учете прямых и косвенных затрат предприятия и предусматривает систему расчета себестоимости, исходя из разделения общих издержек на те, которые не зависят от количества произведенной продукции или реализованного товара, то есть на постоянные, и на переменные издержки, прямо связанные с оборотом или изготовлением товара за единицу времени. Определение себестоимости составляет основу управленческого учета, поскольку от адекватной калькуляции и оптимального тактического “манипулирования” с данным финансовым показателем, зависит правильное восприятие относительной прибыльности различных продуктов и соответственно дальнейшая коммерческая стратегия предприятия.
Однако, вне зависимости от того, какие издержки включаются в себестоимость, это не отменяет основного уравнения, согласно которому прибыль (П) составляет разницу между выручкой (В) и всеми затратами (З), чтобы эту выручку получить. То есть П = В - З, где П - величина прибыли от продажи товара за определенное время; В - произведение количества проданного товара на его цену, а З - затраты на реализацию, включающие общие издержки всего предприятия в целом и себестоимость изготовленного, либо купленного товара. По сути - это интегральный показатель жизнеспособности бизнеса, поскольку трудно оспаривать необходимость покрытия всех затрат, особенно в долгосрочной перспективе. Но в качестве инструмента для оперативного управления, такой показатель малоинформативен. Так как, учитывая все расходы котловым способом, практически невозможно оценить роль каждого из них в создании стоимости товара, и тем самым точно рассчитать долю отдельных видов продукции в общей рентабельности ассортиментного перечня фармпредприятия. Также, нереально принять верное решение по ценообразованию, когда надо избавиться от излишков продукции или занять какой-то определенный сегмент рынка, либо сохранить лояльность клиентов. Но даже, если не прибегать к подобным мерам, а ориентироваться только на процесс оптимального формирования ассортимента, то и в этом случае не обойтись без корректной калькуляции и распределения расходов между всей товарной номенклатурой.
Поэтому более удачным вариантом исчисления себестоимости и к тому же дающим явные преимущества с точки зрения управления затратами предприятия, является учет всех прямых издержек, непосредственно связанных с выручкой, видом продукции и/или с оказанием конкретной услуги. Метод чрезвычайно информативен, но одновременно он трудоемкий и недостаточно эффективный в отношении скорости сбора первичного материала и своевременного обеспечения пользователей всеми необходимыми сведениями по финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Относительно целесообразности его применения должна быть уверенность, что сложность получения таких полных результатов не превышает эффекта от их использования. Возможно, по закону “20/80”, лучше воспользоваться информацией точной на 80%, но иметь возможность для проведения опережающего контроля, да и затратив на это минимум времени и ресурсов (20%). Нежели обладать самыми полными, но дорогостоящими сведениями, причем полученными спустя определенный временной интервал, то есть довольствоваться, в принципе, уже бесполезной констатацией ранее произошедших событий.
Тем не менее, для иллюстрации особенностей управленческого учета наиболее подходящим методом калькуляции затрат и себестоимости является не столько самый из них совершенный, сколько более удобный для восприятия. Таковым и стал условный пример с детальным анализом рентабельности отдельных лекарственных средств гипотетического российского фармпроизводителя.
Как видно из таблицы, убыточная деятельность данного фармпредприятия обусловлена тем, что отрицательная прибыль от реализации ”неудачных” препаратов не покрывается в достаточной степени финансовыми поступлениями от продаж более успешных препаратов. А в итоге, общие затраты на производство и реализацию препаратов превышают суммарную прибыль от их продажи. Какие же антикризисные действия будут наиболее уместными при такой ситуации? В принципе, для исправления столь неутешительных результатов, нужно добиваться или повышения выручки или уменьшать величину издержек, а то и вообще отказаться от выпуска убыточных позиций. Но при сложившейся ситуации, отсутствие резервного запаса для коррекции отпускной цены не позволяет убыточным препаратам (№ 1 и № 4) воспользоваться преимуществами данного способа конкуренции. Маловероятно и улучшение показателей объема продаж без ухудшения параметров себестоимости. Во-первых, увеличение оборота за счет дополнительного выпуска препаратов будет сопровождаться соответствующим пропорциональным ростом затрат и хорошо если только переменных. А во-вторых, расширение доли рынка в связи с появлением на нем “сверхнормативной” продукции данного фармпредприятия, потребует от последнего значительных ресурсов на раскрутку и сбыт изготовленных препаратов, что также будет поглощать денежные поступления от продаж (эти взаимосвязи достаточно убедительно продемонстрированы на графике безубыточности - см.ниже).
Что касается возможности снижения переменных затрат, то для убыточных препаратов это предусматривает замену устаревшей технологии изготовления лекарственных средств более современным производством. Это допустимо, если предприятие обладает всеми необходимыми ресурсами, поскольку такое переоснащение является весьма дорогостоящим мероприятием. Другой вариант решения проблемы высоких издержек, предполагает сотрудничество с более сговорчивыми поставщиками фармсырья, либо использование его более дешевых аналогов. Но будет ли это приемлемым по качественным параметрам и не скажется ли самым негативным образом на репутации производителя? Если же принять решение о прекращении производства убыточных видов продукции, то это неблагоприятно отразится на рентабельности остальных препаратов, так как накладные расходы по их изготовлению возрастут. Правда, только в случае непогашения доли указанных постоянных затрат, отнесенных на функционирование предприятия. Хотя эти расходы могут с успехом оказаться возмещенными, если, например, высвобожденные производственные площади задействовать под другие цели или передать на возмездной основе сторонним организациям.
Рассмотренные варианты имеют право на существование, так как по сути все они верны, корректны и при прочих равных условиях вполне уместны в качестве подходящей для конкретной ситуации альтернативы. В то же время, наиболее рациональное решение должно учитывать весь спектр возможностей предприятия в сочетании с конъюнктурными колебаниями рынка и в первую очередь быть направленным на достижение успешной прибыльной деятельности фармструктуры. Таким требованиям может соответствовать учет затрат в усеченном виде, по маржинальной себестоимости. Подобный способ учета предусматривает отнесение на себестоимость продукта только тех издержек, которые меняются пропорционально интенсивности деятельности фармструктуры, то есть переменных затрат - сырья, энергии и прочих расходов на технологические нужды и реализацию, включая торгово-транспортные. Постоянные затраты, или так называемые накладные расходы, исключаются из себестоимости и как правило покрываются, полученной от реализации продукции маржинальной прибылью, под которой понимают разницу между выручкой и переменной частью себестоимости реализованных товаров.
У такого варианта учета более широкий диапазон принятия правильных решений, который ограничен лишь величиной маржинального дохода, поглощаемого условно-постоянными издержками. Кстати, данный лимитирующий фактор может служить достаточно объективным критерием перспективности того или иного препарата, выпускаемого данным производителем. Это позволяет, в частности, прекратить производство не всех убыточных медикаментов, а только препарата № 1, как не способного покрыть не только часть своих накладных расходов, но и возместить переменные издержки на свое производство, превышающие доход от продаж. Причем, как уже говорилось выше, производственные ресурсы по выпуску убыточного медикамента не должны простаивать - их следует переориентировать на изготовление рентабельной продукции.
Судьба же препарата № 4, условно или относительно неприбыльного, в связи с величиной генерируемого им дохода, недостаточного для полного возмещения всех совокупных издержек, должна иметь благополучное продолжение. Поскольку все же следует учитывать, что поток поступлений от реализации превышает переменные затраты, а кроме того этот медикамент обгоняет всех остальных по объему продаж, являясь по сути “убыточным лидером”. И поэтому вполне целесообразной тактикой будет перераспределение маржинальной прибыли в его пользу для покрытия части накладных расходов. В долгосрочной перспективе уместно пересмотреть структуру себестоимости препарата и прежде всего в плане уменьшения цены на закупаемое сырье и более эффективного использования трудовых ресурсов. В принципе, такой вариант анализа издержек по усеченной себестоимости позволяет гораздо увереннее проводить ценовую конкурентную борьбу по какому-либо препарату, зная наперед, что у тебя есть преимущества по компенсации постоянных затрат на данную позицию за счет маржинальной прибыли от других медикаментов. В итоге, имея такую свободу для маневра, становится возможным опустить продажную цену до уровня, недосягаемого для конкурентов и при этом, особенно не ухудшив своего финансового положения - во всяком случае, не став убыточным производством в целом.