Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».
При отражении накладных расходов в учетедолжен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, ноне оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:
при оплате Дт 43.1 К 51
Дт 43.2 К 52
по начислению Дт 43.1 К 76
Дт 43.2 К 76
По той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.
Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем
Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.
Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.
При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.
В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.
Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:
Дт 52.1 Транзитный валютный счет
Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг
При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:
Дт 62.1 Расчеты с иностранными покупателями
Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг
Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.
По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой:
Дт62.1Кт 46.1
Отражение операций по обязательной продаже части валютной выручки в бухгалтерском учете
Сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, снимается с транзитного валютного счета организации и депонируется на специальном лицевом счете уполномоченного банка:
Дт 57 Переводы в пути
Кт 52.1 Транзитный валютный
Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации
Дт 52.2 Текущий валютный счет
Кт 52.1 Транзитный валютный счет
На счете 52.1 возникла курсовая разница
Дт 52-1
Кт 80, субсчет «Курсовые разницы
Рублевая выручка от обязательной продажи валюты зачисляется на расчетный счет организации
Дт 51 Расчетный счет
Кт 48 Реализация прочих активов
Списывается на себестоимость реализации проданная сума иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи
Дт 48 Реализация прочих активов
Кт 57 Переводы в пути
Финансовый результат представляет собой разницу между биржевым курсом (курсом продажи) и курсом Центрального банка РФ на дату продажи.
На счете 57 «Переводы в пути» образовалась курсовая разница
Она возникла из-за разницы между курсом ЦБ РФ на дату продажи и на дату депонирования валюты, подлежащей обязательной продаже.
На сумму курсовой разницы в учете делается проводка:
Согласно вышеупомянутой Инструкции ЦБ РФ от 29.06.92 № 7 (с учетом последующих изменений и дополнений) организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу сверх сумм, подлежащих обязательной продаже.
Таким образом, обязательная продажа производится только с транзитного валютного счета организации, а добровольная как с текущего, так и с транзитного валютного счета.
Реализация экспортной продукции по договору комиссии с российским посредником
По договору комиссии отгружена экспортная партия товара для отправки в адрес иностранного покупателя:
Дт 45.1 субсчет «Товары отгруженные экспортные»
Кт 40.1 Готовая продукция экспортная
Оплачены накладные расходы в рублях:
Дт 43.1 Кт 51
После отгрузки товара в адрес иностранного покупателя из порога или с пограничного железнодорожного пункта посредник должен известить об этом поставщика.
Согласно Инструкции Министерства финансов Российской Федерации «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (документ длительного пользования), на дату получения извещения отражается реализация:
Дт 62.2 Расчеты с комиссионерамиза поставленные экспортные товары (курс ЦБ РФ на дату получения)
Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, извещения
Одновременно сумма оплаченных комиссионером расходов в иностранной валюте и комиссионное вознаграждение относятся на расходы комитента; на эту сумму уменьшается задолженность комиссионера перед комитентом:
Дт 43.
Кт62.2
Списываются на реализацию себестоимость отгруженного товара и расходы по его реализации:
Дт 46.1Кт 45.1.
Дт 46.1Кт 43.2.
Определяется финансовый результат от реализации:
Дт 46.1Кт 80.
.а) Оставшаяся часть валютной выручки перечисляется комиссионером на транзитный валютный счет комитента:
Дт 52. Кт62.2
Оформляется обязательная продажа
Дт 57 Кт 52.1
Дт 52.2 Кт 52.1
Дт 51 Кт 48
Дт 48 Кт 57
Дт 48 Кт80
или Курсовая разница
Дт 80 Кт 57
Обязательную продажу оформлял комиссионер:
Дт 52.2 Кт 62.2
Дт 51 Кт 48
Дт 48 Кт 62.
Финансовый результат от обязательной продажи
Дт48 Кт80
Курсовая разница на счете 62.2 «Расчеты с комиссионерами за поставленные экспортные товары»:
Дт 62.2Кт80
или
Дт 80
Комиссия банку за обязательную продажу списывается в дебет счета 48, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Нельзя не отметить, что в соответствии с «Законом об НДС» экспортеры обладают льготой по уплате данного налога в размере 100% от стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг).
2.2. Бухгалтерский учет импортных операций
Учет импортных операций по прямому контракту между российским покупателем и иностранным поставщиком импортных товаров
В данном разделе под термином «импортные товары» понимаются любые материальные ценности, которые при ввозе на территорию Российской Федерации пересекают ее границу без обязательства об обратном вывозе.
При отражении в учете операций по импорту товаров необходимо, во-первых, своевременно поставить импортируемый товар на балансовый учет, во-вторых, правильно сформировать на счетах бухгалтерского учета фактическую стоимость импортного товара, которая будет являться его себестоимостью при дальнейшем использовании -списании в производство или реализации.
Товар должен быть поставлен на балансовый учет с момента перехода права собственности на него к импортеру. В соответствии с ПБУ именно дата перехода права собственности к импортеру является датой совершения операции по импорту товаров. На эту дату нужно брать курс Центрального банка России для пересчета в рубли суммы иностранной валюты, в которой выражена стоимость товара.
Дату перехода права собственности от продавца к покупателю следует указывать в контракте, поскольку норма международного права по этому вопросу отсутствует, а существующая международная практика, согласно которой моментом перехода права собственностинатовар считается исполнение продавцом своих обязательств по поставке, не является убедительным аргументом в разногласиях с проверяющими.