По мере внедрения простого "директ-костинга" выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли. Второе коренное отличие развитого "директ-костинга" от простого в том, что модель "затраты - выпуск" стала действовать не только в центрах ответственности на самом предприятии, но и за его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте. Развитой "директ-костинг" позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что привело к появлению категории "полумаржа по уровням" (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по методу развитого "директ-костинга" стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.
Специалисты, занимающиеся вопросами развитого "директ-костинга", подразделяют сегменты деятельности на две категории:
· внутренние: изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли, рентабельности, ответственности;
· внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров, графические зоны реализации, каналы реализации.
Внедрение развитого "директ-костинга" привело к отражению в учете нескольких видов маржи и полумаржи , поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.
Внедрение в практику развитого "директ-костинга" приводит к тому, что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля деятельности центров ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров.
Разбивка предприятия на сегменты реализации может оказаться очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение маржи по уровням дает возможность проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обособляют распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели "продукт - рынок". Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.
2.6 Применение метода «Директ-костинг» , а в частности маржинального дохода, на практике
В современных условия рыночной экономики установление цены на продукцию, товары, работы или услуги имеет огромнейшее значение. Устанавливая цену, необходимо задумываться, будет ли продукция по предполагаемой цене пользоваться спросом на рынке? Существует несколько различных подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики :
а) назначить такую цену, которая сможет просто привлечь покупателей;
б) установить определенный интервал цен в зависимости от цен конкурентов;
в) использовать информацию о себестоимости, дабы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.
Довольно часто возникают ситуации, когда при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не покрывает всех издержек.
Пример : наша организация «Печка» производит продукцию “Яблочный пирог ” и продает ее оптом по цене 35 руб. за штуку. При этом постоянные затраты составляют 7,9 руб., а переменные — 21 руб. Полная себестоимость одного пирога равна 28,9 руб. Таким образом, удельная прибыль составляет 6,1 руб. за штуку. Производственная мощность организации — 1 500 яблочных пирогов в месяц. Фактический объем производства составляет 1 000 яблочных пирогов за месяц, т.е. производственные мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства. Организация не может увеличивать объем производства из-за трудностей со сбытом.
ООО «Печка» получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии яблочных пирогов в количестве 100 штук по цене 27 руб. Руководство организации должно решить, принять или отклонить полученное предложение.
На первый взгляд, организация должна отказаться, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования. В связи тем, что речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже заложены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (1 000 штук) яблочных пирогов. Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы (область релевантности) постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту. Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В нашем случае переменные издержки, необходимые для производства одного яблочного пирога, составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) поступившее предложение выгодно предприятию, и каждый яблочный пирог. реализованный в рамках дополнительного контракта, принесет предприятию дополнительную прибыль в размере 6 руб. (27-21).Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению.
Уровень маржинального дохода очень часто помогает менеджерам решить, какой вид продукции “протолкнуть”, а какой нет. Или же не трогать вид убыточной продукции, поскольку выручка от её реализации способствует повышению реализации другого вида продукции. Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, которые связаны с сокращением производства. Если продукт приносит доход больший, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Если используется маржинальный подход, эта информация поступает мгновенно. Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или средств производства наиболее выгодно сможет обеспечить максимально высокую прибыль. Директ-костинг предоставляет данные для выявлению продукции, дающей наиболее высокий маржинальный доход.
Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.
Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.
Используя пример, я постараюсь показать, каким образом использование метода учета затрат и калькулирования по сокращенной себестоимости может способствовать принятию решений об ассортименте выпускаемой продукции. Предположим, предприятие производит и реализует три изделия:
а) Рулет с маком— 1 000 шт. по цене 35,00 д.е.;
б) пирог «Пражский пай» — 1 200 шт. по цене 40,00 д.е.;
в) ванильный кекс — 1 500 шт. по цене 25,00 д.е.
Переменные издержки на производство и сбыт рулетов с маком составляют 21 000 д.е., пирогов «Пражский пай» — 36 000 руб., ванильных кексов — 23 000 д.е., итого — 80 000 д.е. Постоянные издержки предприятия составили 30 000 д.е. и были распределены между изделиями пропорционально переменным издержкам. Рассчитаем затраты предприятия на производство и реализацию единицы каждого из этих изделий (таблица ниже)
Таблица «Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия» (в денежных единицах)
| Показатель | Изделия | ||
| Рулет с маком | Пражский пай | Ванильный кекс | |
| Переменные затраты | 21,0 | 30,0 | 15,3 |
| Постоянные затраты | 7,9 | 11,3 | 5,7 |
| Полная себестоимость | 28,9 | 41,3 | 21,0 |
| Цена | 35,0 | 40,0 | 25,0 |
| Прибыль | 6,1 | -1,3 | 4,0 |
Как видно из данной таблицы, прибыль на один пирог «Пражский пай» является отрицательной величиной. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить это изделие в ассортименте или отказаться от его производства, необходимо рассчитать прибыль предприятия от реализации всех производимых им изделий. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.