Федеральным законом от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» внесен ряд изменений в гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Большинство внесенных изменений связано с тем, что практика применения гл. 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее норм в целях упрощения учета отдельных объектов налогообложения, а также сближения налогового и бухгалтерского учета. Изменения коснулись вопросов организации налогового учета: порядка признания в целях налогообложения прямых и косвенных расходов, незавершенного производства, определения расходов по торговым операциям, а также учета отдельных объектов налогообложения: резерва по сомнительным долгам, неотделимых улучшений арендованного имущества, материально-производственных запасов, амортизационной премии и др. По большей части эти новшества выгодны для организаций. Однако отдельные нововведения повлияли не только на налоговый, но и на бухгалтерский учет, поскольку отразились на размере отложенных налоговых активов и обязательств. Таким образом, приняв поправки в НК РФ, законодатель не учел положения Концепции развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу - никаких кардинальных мер по определению статуса налогового учета как производного от бухгалтерского сделано не было.
Отметим, что за рубежом не стоит задача отдельного ведения налогового учета. Опыт зарубежных стран показывает, что при надлежащей организации учетной работы система бухгалтерского учета обеспечивает информацией, необходимой как для правильного исчисления налоговой базы и суммы налога на прибыль, так и для достоверного отражения всех фактов хозяйственной деятельности организации[16]
Профессор А.С. Николаева подчеркивает, что «у российского законодателя имеется возможность выбора одного из двух путей создания информационной финансовой системы в интересах значительного круга пользователей (в лице государства - Минфин России, налоговые органы, Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства, Минэкономразвития России, Центральный Банк РФ и др.):
1) первый путь – «каждому пользователю - по собственной информационной (учетной) системе»;
2) второй путь предполагает применение в отношении такого объекта управления, как информационная система, принципа «управления по отклонениям», т.е. выбор в качестве основной такой учетной системы, которая в максимальной степени объективно удовлетворяет информационные потребности всех потребителей, и построение на ее основе «особенных информационных систем», удовлетворяющих специфические потребности в информации уже конкретных пользователей.
...законодатель пошел по первому пути»[17].
Проведенный анализ правовых норм и мнений специалистов и практиков позволяет сделать вывод о том, что в настоящее время в России отсутствует необходимость в существовании системы налогового учета по налогу на прибыль как системы, параллельной системе бухгалтерского учета. Введение такой системы не отвечает ни интересам государства в целом, ни интересам предпринимателя, ни интересам многочисленных реальных и потенциальных пользователей достоверной финансовой информации.
На взгляд автора, второй путь создания информационных систем – «по отклонениям» – более эффективен. Он предполагает описание принципов взаимодействия системы бухгалтерского учета и «второстепенных» учетных систем, детальное определение и описание отличий. При таком подходе становится изначально понятно, как, по каким принципам необходимо создавать законодательство, нормативные документы по системам учета, какие вопросы они должны содержать.
Не успели организации изучить поправки, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22.07.2008г. №158-ФЗ, как законодатель подготовил новые изменения и дополнения, большинство из которых улучшает положение налогоплательщиков. Закон №224-ФЗ[18] вступает в силу с 2009г. - за исключением отдельных норм, с которыми следует своевременно ознакомиться, но обо всем по порядку.
За время своего действия абз. 4 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ постоянно уточнялся и дополнялся, но фактически экспортеры так и не смогли им воспользоваться. Напомним кратко его содержание: в случаях и порядке, определяемых Минфином по согласованию с ФТС, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего оформление экспортируемых товаров, и реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного органа. Уполномоченными министерствами и по сей день не утвержден порядок и виды товаров, для правомерного налогообложения по нулевой ставке НДС которых следовало представить в инспекцию таможенную декларацию и реестр. Взамен этой нормы Закон №224-ФЗ ввел другую, позволяющую организациям-экспортерам по любым товарам вместо декларации представить в инспекцию только реестр таможенных деклараций, в котором должны содержаться все необходимые сведения.
Но налогоплательщики смогут воспользоваться новшеством только после того, как Минфин по согласованию с ФТС определит порядок подтверждения применения нулевой ставки и налоговых вычетов реестром таможенных деклараций. До этого момента организациям-экспортерам, как и раньше, следует позаботиться о представлении в налоговые органы таможенных деклараций (их копий) с необходимыми отметками об экспорте товаров.
Для товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов с 01.07.2008г. по 31.12.2009г., увеличен на 90 дней срок представления документов, подтверждающих право экспортера на получение возмещения при налогообложении продажи товаров по нулевой налоговой ставке НДС. Поправки внесены не в Налоговый кодекс, а в Федеральный закон от 05.08.2000 №118-ФЗ, который ввел в действие НК РФ, поэтому применяются они в только в отношении товаров, помещенных под режим экспорта в указанный период. На товары иных периодов действие данной поправки, внесенной Законом №224-ФЗ, не распространяется.
Со следующего года к необлагаемым операциям по НДС относятся реализация лома и отходов не только цветных, но и черных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Организация торговли, приобретающая в процессе приватизации имущество, не закрепленное за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, как налоговый агент определяет налоговую базу в размере суммы дохода от реализации имущества с учетом налога. Сама налоговая ставка, как и при аренде, определяется расчетным методом, прописанным в п. 4 ст. 164 НК РФ.
Организация торговли может выступить в роли налогового агента, если будет являться посредником при реализации товаров иностранным партнером, не состоящим на учете в качестве плательщика НДС. Тогда налоговая база определяется по стоимости товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Это правило будет распространено со следующего года не только на реализацию товаров, но и на передачу имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг.
Вычет с аванса, предоплаты. Данное новшество можно назвать одним из главных в исчислении НДС. В общем случае право на вычет НДС можно получить после того, как товар (работа, услуга), имущественное право приняты на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Данная норма применяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и именно их перечень решил расширить законодатель, предоставляя налогоплательщикам право воспользоваться вычетом, не дожидаясь поступления предоплаченных товаров (работ, услуг). Об этом говорится в новом п. 12 ст. 171 НК РФ. Приведем его дословно: вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Для получения такого вычета покупатель (заказчик) согласно новому п. 9 ст. 172 НК РФ должен выполнить три условия:
- располагать документами, подтверждающими фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- иметь счета-фактуры, выставленные продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- позаботиться о том, чтобы в договоре было условие, предусматривающее перечисление указанных сумм в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг).
Очевидно, что новшество должно затронуть другие нормы гл. 21 НК РФ, касающиеся расчетов с бюджетом по НДС.
Для выставления счета-фактуры отведен пятидневный срок, только отсчитывается он не со дня отгрузки товаров, а со дня получения оплаты, частичной оплаты под предстоящую поставку товаров. Раньше счет-фактуру поставщик, получивший аванс, выставлял для себя, чтобы принять налог к вычету. После вступления в силу поправок счет-фактуру следует составлять в первую очередь для покупателя.
Второе: в новом п. 5.1 ст. 169 НК РФ указаны обязательные реквизиты «авансового» счета-фактуры, они немного схожи с реквизитами обычного счета-фактуры, выставляемого после реализации товаров (работ, услуг). Мы не будем перечислять все реквизиты «авансового» счета-фактуры[19].