Д 44 – К 76/ "Расчеты по имущественному и личному страхованию" отчисления на страхование готовой продукции, товаров и др.
Корреспонденция счета 44 «Расходы на продажу» с другими счетами согласно рабочему плану счетов представлена в приложении 1.
В составе расходов, связанных с продажей, учитываются также дополнительные расходы поставщика при возникновении ситуации, указанной в ст. 496 ГК РФ.
Договором розничной купли-продажи может быть предусмотрено условие, заключающееся в том, что покупатель принимает товар, который в определенный договором срок не может быть продан другому покупателю. Неявка покупателя, а также отказ от получения товара в определенный договором срок являются отказом покупателя от исполнения договора, что влечет за собой расходы поставщика на обеспечение передачи товара другому покупателю. Эти расходы продавца являются для него расходами на продажу и включаются в цену товара, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором.
По правилам бухгалтерского учета расходы на продажу (коммерческие расходы) включаются в состав расходов по обычным видам деятельности [6]. Накопленные на счете 44 суммы списываются на себестоимость продаж в дебет счета 90 «Продажи» полностью или частично в зависимость от варианта, предусмотренного учетной политикой организации.
Расходы на упаковку и транспортировку, учитываемые в расходах на продажу, включаются в себестоимость отгруженных товаров (продукции) прямым путем. Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, при частичном списании между видами отгруженной продукции распределяются расходы на упаковку и транспортировку. Эти расходы ежемесячно распределяются между отдельными наименованиями отгруженной продукции исходя из веса, объема, производственной себестоимости или других показателей, предусмотренных учетной политикой организации. Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности на отгруженную продукцию от предприятия к покупателю (например, по оплате продукции), то в этом случае в организации по отгруженной в отчетном месяце продукции не может быть признана в установленном порядке выручка от продажи и в учете делается запись: с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". Учтенные за этот месяц расходы на упаковку и транспортировку распределяются между продукцией отгруженной, списанной с кредита счета 43 в дебет счета 45, и реализованной, списанной с кредита счета 43 в дебет счета 90.
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, списываются ежемесячно на себестоимость проданной продукции - в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Для целей обложения налогом на прибыль все суммы расходов на продажу, осуществленные предприятием в течение отчетного (налогового) периода [2], относятся к косвенным расходам и в полном объеме списываются на уменьшение доходов от реализации этого отчетного (налогового) периода.
В соответствии с главой 25 НК РФ расходы признаются в целях налогообложения только в том случае, когда они экономически оправданы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подробнее рассмотрим на примере (1). В отчетном периоде на склад промышленной организации поступило 8 000 единиц готовой продукции, в т.ч. продукции A – 2 000 единиц, продукции B – 3 500 единиц, продукции C– 2 500 единиц. Расходы на продажу за рассматриваемый период составили 33 000 руб., в т.ч. расходы на упаковку изделий на складе готовой продукции – 15 000 руб., остальные расходы на продажу – 18 000 руб. Согласно учетной политикеорганизации расходы на упаковку и транспортировку реализуемой продукции распределяются между видами продукции исходя из объема выпуска. В отчетном периоде продукция А и В отгружена со склада покупателям полностью, продукция С не реализовывалась. На начало отчетного периода в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу" сальдо нулевое.
Распределим расходы на упаковку и транспортировку по видам продукции.
Продукция А
2 000 ед.: 8000 ед. х 15 000 руб. = 3 750руб.
Продукция В
3 500 ед.: 8 000 ед. х 15 000 руб. = 6 563 руб.
Продукция С
2500 ед. : 8 000 ед. х 15 000 руб. = 4 687 руб.
Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к реализованной продукции А и В, составляют 10 313 руб. (3 750 + 6 563). Расходы на продажу, списываемые в дебет счета 90, составляют 28 313 руб. (10 313 + 18 000).
В бухгалтерском учете списание расходов на продажу отражается следующими проводками.
Д 44 - К 60, 76 и др.
- 33 000 руб. - на сумму расходов на продажу за отчетный период;
Д 90/"Себестоимость продаж" — К 44
- 28 313 руб. - списание расходов на продажу в сумме, приходящейся на реализованную продукцию.
Таким образом, на конец отчетного периода на счете 44 будет числиться остаток расходов на упаковку и транспортировку, относящийся к продукции С. Сумма этого остатка равна 4 587 руб. (33 000-28 313).
В целях бухгалтерского учета сумма расходов на продажу, приходящаяся на долю реализованной продукции, равна 28 313
В целях налогообложения сумма расходов на продажу составит 33 000 руб. Сумма данных расходов отражается в регистрах налогового учета и принимается в уменьшение суммы дохода, полученного в отчетном периоде в полном объеме.
Наряду с рассмотренным выше способом списания расходов на продажу на себестоимость организациями может применяться и другой способ. В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров и услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Как уже упоминалось ранее, в рамках финансового учета аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов. Однако для стратегического и тактического управления расходами на продажу в соответствие с современными приемами менеджмента такой классификации не достаточно.
Существует иная классификация и методика распределения расходов на продажу, которая ориентирована в основном на торговые организации, но может применяться и в промышленности.
В табл.1 рассматривается иерархия субсчетов к счету 44 "Расходы на продажу", отражающая последовательность калькулирования таких расходов в управленческом учете. Чем выше уровень субсчета, тем раньше производится соответствующий этап калькулирования. Счет 44 "Расходы на продажу" использован условно, так как предлагаемая методика не полностью соответствует требованиям финансового учета и управленческий учет должен вестись параллельно финансовому. Однако это не усложнит ни один из этих видов учета, поскольку базой для учетных записей в обоих случаях служат первичные документы, и в финансовом учете распределение расходов на продажу не трудоемко: производится в конце месяца по формуле среднего процента или расходы на продажу списываются полностью на финансовый результат.
Таблица 1
Иерархия субсчетов к счету 44 "Расходы на продажу" управленческого учета
| Уровни субсчетов | Субсчета к счету 44 "Расходы на продажу" |
| I | По местам возникновения затрат 44-Х... |
| II | По статьям затрат 44-Х...-XX |
| III | По функциям (видам деятельности) 44-Х...-ХХ-Х |
| IV | По подфункциям 44-Х...-ХХ-Х-Х |
| V | По видам товаров 44-Х...-ХХ-Х-Х-Х... |
| VI | По зависимости от объема производства 44-Х...-ХХ-Х-Х-Х...-Х |
Кодирование субсчета соответствующего уровня производится по следующим правилам:
- по местам возникновения затрат (отделам, складам, мастерским и т. п.): количество знаков) кодов зависит от количества мест возникновениязатрат, т. е. от организационной структуры предприятия;
- по статьям затрат - в зависимости от принятой номенклатуры двухзначный код (XX). К каждой статье затрат могут быть выделены подстатьи (например, по методу чисел Парето), и после кода статьи затрат может размещаться код подстатьи затрат;
- по функциям - однозначный код (X): 1 - снабжение, 2 - хранение, 3 - сбыт, 4 - управление;
- по подфункциям - однозначный код (X): 1 - договорная работа по закупкам, 2 - транспортировка от поставщиков, 3 - пассивное хранение, 4 - подработка, подсортировка, упаковка товаров, 5 - договорная работа по продаже, 6 - реклама, 7 - транспортировка покупателям, 8 - послепродажное обслуживание (ремонт, гарантия), 9 - административные операции;
- по видам товаров - количество знаков кодов зависит от количества товаров (групп, наименований), выделенных организацией для учета затрат по видам товаров;
- по зависимости от объема производства - однозначный код (X): 1 - постоянные затраты, 2 - переменные затраты.
Кодирование субсчетов всех уровней может осуществляться на основе разработанного организацией классификатора субсчетов.
В основе предлагаемой методики лежит концепция учета затрат по видам деятельности (функциям), называемая также методом АВС-costing. В соответствии с ним стоимость продукции определяется многими факторами, в качестве которых выделяются рабочие функции, или виды деятельности.
Для подфункции «Пассивное хранение» фактором затрат обозначена продолжительность циклов хранения (оборачиваемость товарных запасов в днях). Оборачиваемость товарных запасов в днях (ОД) определяет средний срок хранения товаров на складе за расчетный период, который рассчитывается в предлагаемой модели по формуле: