- иные расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг) и продвижением их на рынках сбыта.
В бухгалтерском учете производственных организаций коммерческие расходы, сформированные на счете 44, допускается списывать в полном объеме на себестоимость реализованной в отчетном периоде продукции (работ, услуг), то есть в Дебет счета 90 «Продажи» [6].
По второму способу учета расходов на продажу производственная организация исчисляет сумму расходов на упаковку и транспортировку товаров, приходящихся на товары, остающиеся на конец отчетного месяца не реализованными. Расходы на упаковку и транспортировку, приходящиеся на нереализованные товары, составляют сальдо по счету 44 на конец отчетного месяца, а сумма коммерческих расходов, подлежащая списанию в отчетном месяце на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), определяется по формуле: Рр = Рн + Рм - Рк, где
- Рр - расходы на продажу, подлежащие списанию в отчетном месяце на себестоимость реализованной продукции (в Дебет счета 90 «Продажи»);
- Рн - расходы на упаковку и транспортировку продукции, составляющие сальдо по счету 44 на начало отчетного месяца;
- Рм - коммерческие расходы, произведенные за отчетный месяц;
- Рк - расходы на упаковку и транспортировку продукции, остающейся не реализованной на конец отчетного месяца.
Таким образом, у организаций, производящих продукцию, существует возможность выбора порядка признания расходов на продажу в себестоимости реализованной продукции. Поэтому этот выбор должен быть закреплен в учетной политике организации.
Как уже упоминалось ранее, при исчислении налога на прибыль все расходы производственного предприятия, связанные с продажей продукции, относятся к косвенным расходам и полностью учитываются в расходах на реализацию в периоде их возникновения [2].
Именно с целью учета для целей налогообложения коммерческих расходов и их корректировок в форме регистра налогового учета предусмотрена графа 6 «Сумма расходов по счету 44».
Рассмотрим особенности учета отдельных видов коммерческих расходов.
Расходы на доставку реализуемой продукциидо места нахождения покупателя или до станции (порта) отправления включаются в коммерческие расходы, если по условиям договора поставки обязанность по заключению договора с перевозчиком возложена на продавца, независимо от того, какая из сторон является получателем товара в месте назначения и возмещаются ли транспортные расходы покупателем сверх стоимости товара.
Например, если по условиям договора поставки обязанность продавца по передаче товара покупателю считается выполненной в момент передачи товара транспортной организации для доставки его покупателю [1], на продавца возлагается обязанность заключить договор перевозки. Без заключения такого договора передача товара транспортной организации невозможна. Как отправитель груза по договору перевозки поставщик обязан оплатить перевозку [1].
Таким образом, поставщик несет расходы на перевозку в целях выполнения своих обязанностей по договору поставки. Поэтому расходы на такую перевозку учитываются у него в составе расходов на продажу, независимо от того, включена ли ее стоимость в продажную цену товара или возмещается покупателем сверх этой цены. Разберем более подробно эти особенности на примере (6) :
ООО «Росинка» (поставщик) заключило договор с ЗАО «Медуница» (покупатель) на поставку продукции.
Договором поставки предусмотрено, что ООО «Росинка» доставляет товар автомобильным транспортом до железнодорожной станции и передает его для перевозки железной дороге. Обязанность ООО «Росинка» по поставке товара признается исполненной в момент передачи товара железной дороге для перевозки.
Доставка товара до железнодорожной станции производилась ООО «Росинка» автомобильным транспортом сторонней транспортной организации, которая предъявила ООО «Росинка» счет за перевозку на сумму 17 700 руб., в том числе НДС 2 700 руб.
Железной дорогой предъявлен ООО «Росинка» счет за перевозку в сумме 20_060 руб., в том числе НДС – 3 600 руб.
По условиям договора поставки ЗАО «Медуница» возмещает ООО «Росинка» расходы на доставку продукции железнодорожным транспортом, а стоимость доставки автомобильным транспортом включается в продажную стоимость товара. Продажная стоимость товара равна 200 600 руб., в том числе НДС – 30_600 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Росинка» будут произведены записи:
Дебет 44 Кредит 60
- 10 000 руб. - отражены расходы на доставку продукции автомобильным транспортом;
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. - отражен НДС, предъявленный в стоимости перевозки организацией автомобильного транспорта;
Дебет 44 Кредит 60
- 15 000 руб. - отражена стоимость доставки продукции железнодорожным транспортом;
Дебет 19 Кредит 60
- 3000 руб. - отражен НДС, предъявленный в стоимости перевозки железной дорогой;
Дебет 90 Кредит 44
- 25 000 руб. (10 000 руб. + 15 000 руб.) - списаны расходы на продажу на себестоимость реализованной продукции;
Дебет 62 Кредит 90
- 168 000 руб. (150 000 руб. + 18 000 руб.) - отражена выручка от реализации продукции с учетом НДС, включающая продажную стоимость продукции и возмещение расходов на ее доставку по железной дороге;
Дебет 51 Кредит 62
- 168 000 руб. - получена плата от покупателя за поставленную продукцию, включая продажную стоимость продукции и возмещение расходов на ее доставку по железной дороге.
Расходы на страхование продукции в период ее доставки покупателю включаются у продавца в состав расходов на продажу в полном объеме, если договором поставки предусмотрено страхование товара за счет продавца в соответствии со статьей 490 ГК РФ. Если договор поставки не предусматривает обязанности сторон по страхованию товара в период его доставки, то продавец может добровольно застраховать товар.
В этом случае в состав расходов на продажу у продавца включаются расходы по страхованию товара до момента перехода риска его случайной гибели к покупателю. В соответствии с пунктом 1 статьи 459 ГК РФ риск случайной гибели переходит к покупателю в момент исполнения обязанности продавца по передаче товара, если иное не установлено договором поставки.
При заключении внешнеэкономических сделок поставки товара обязанности продавца по доставке и страхованию товара определяются путем применения в договоре терминов «Инкотермс».
«Инкотермс» допускают и такие условия поставки, когда продавец считается исполнившим обязанность по поставке товара с момента передачи его в распоряжение перевозчика, но договор с перевозчиком не заключает.
Например, это часто применяемые условия FCA (Freecarrier).
Договор с перевозчиком заключает покупатель, однако, если покупатель не дает иных указаний, при данных условиях поставки поставщик может заключить договор перевозки по просьбе покупателя за его счет и риск. В этом случае между покупателем и продавцом возникают отношения поручения по поводу заключения договора перевозки. Поэтому если поставщик при поставке на условиях FCA несет расходы по оплате перевозки, то они подлежат возмещению покупателем и на расходы у продавца не относятся [2]. Соответственно сумма возмещения таких расходов, полученная от покупателя, не включается у поставщика в состав доходов [2].
Расходы на исследование рынка (маркетинговые исследования) для целей налогообложения учитываются в составе прочих расходов в периоде возникновения таких расходов, если они связаны с текущим изучением конъюнктуры рынка [2].
При этом Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия текущего изучения рынка. Можно сказать что, под текущим исследованием рынка для целей налогообложения следует понимать исследование, результаты которого могут использоваться для управленческих или коммерческих нужд организации в течение срока, не превышающего 12 месяцев. Результаты долгосрочного (на срок свыше 12 месяцев) исследования рынка для целей налогообложения должны рассматриваться в качестве нематериального актива, являясь либо объектом авторского права, на использование которого организация получает исключительные права, либо «ноу-хау» [2].
Стоимость маркетингового исследования, результаты которого образуют нематериальный актив, подлежат списанию на расходы в целях налогообложения в течение срока, обусловленного авторским договором. В случае если маркетинговое исследование как объект авторского права выполнено сотрудниками самой организации в порядке исполнения служебных обязанностей, исключительное право на использование его результатов принадлежит организации [4].
Такое маркетинговое исследование образует у организации нематериальный актив. Срок амортизации нематериального актива, созданного сотрудниками организации в порядке исполнения служебных обязанностей, для целей налогообложения должен быть признан равным десяти годам [2].
Если при проведении маркетингового исследования сторонней организацией в договоре подряда на выполнение работ не оговорены права заказчика на использование результатов исследования, то заказчик несет риск того, что расходы на исследование не будут приняты у него для целей налогообложения.
Договор на передачу имущественных прав на объекты авторского права должен содержать указания на конкретные права, передаваемые по этому договору [4]. При этом, согласно статье 769 ПС РФ, условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ должны соответствовать законам об исключительных правах (интеллектуальной собственности).
В бухгалтерском учете расходы на исследование рынка как объект учета могут квалифицироваться иначе, чем в налоговом учете.
В частности, «ноу-хау» не признаются в бухгалтерском учете объектами нематериальных активов, поскольку не оформляются документами, подтверждающими исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности (см. подп. «ж» п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», ПБУ 14/2000, утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н).