Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.
1.2 Учет требований нормативных правовых актов в ходе аудита операций с основными средствами
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является ПБУ 6/01"Учет основных средств"
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 26н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/01). Предыдущая редакция этого документа (ПБУ 6/97), утвержденная приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, признана утратившей силу. ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. Важно отметить, что новый приказ Минфина России по утверждению ПБУ 6/01 также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа. Для начала уточним что утверждение новой редакции ПБУ6/01 “Учет основных средств", является одним из способов устранение противоречий между методикой учета основных средств исходя из Инструкции по применению нового плана счетов и действовавшим до этого правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/97), рассмотрим что же нового в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 . Изменения в структуре ПБУ показаны в таблице. (см. Приложение 1) .
Попробуем проанализировать что же изменилось в ПБУ 6/01 . Число разделов ПБУ 6/01 сократилось с 9 до 6 позиций .
1. В пункте 1.1. ПБУ 6/97 говорилось, что оно не распространяется на банки и бюджетные учреждения. В пункте 1 ПБУ 6/01 сделано уточнение: слово “банки” заменено на более широкое понятие “кредитные организации”.
2. В пункте 2 ПБУ 6/01 добавлено, что данный документ применяется в отношении объектов, учитываемых не только на счете 01 “Основные средства”, но и на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”.
3. В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.
По сравнению с определением основных средств, данным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Самое важное - отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), то есть абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости (например, дыроколы, степлеры и т. п.) должны учитываться на счете 01 “Основные средства”, и по ним должна ежемесячно начисляться амортизация. Вместе с тем, в пункте 18 ПБУ 6/01 сказано: “Объекты основных средств, стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается, списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением”. В последнем случае, видимо, имеется в виду организация их оперативного учета.
Еще два новшества в определении условий отнесения предметов к основным средствам, которые указаны в пункте 4 ПБУ 6/01:
“в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем”.
В ПБУ 6/97 не содержалось требования к основным средствам, чтобы они обязательно приносили организации доход. Например, давая в пункте 2.1 определение срока полезного использования, Минфин говорит, что основные средства призваны “приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации ...”. Условие о способности основных средств приносить доход вытекает из определения активов вообще, данного в пункте 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ. Однако в ряде случаев по некоторым объектам основных средств будет весьма трудно доказать, что они способны приносить организации доход (например, картина в кабинете генерального директора организации). Кроме того, основные средства некоммерческих организаций при осуществлении последними уставной деятельности вообще не приносят дохода.
4. В пункте 5 ПБУ 6/01 при перечислении объектов основных средств особо выделены “внутрихозяйственные дороги”.
5. В пункте 8 ПБУ 6/01, где дан перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, из состава иных затрат особо выделены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
В пункте 3.2 ПБУ 6/97 говорилось, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств). В пункте 8 ПБУ 6/01 уточнено, что это касается не только приобретения основных средств, но и их сооружения и изготовления.
Новым является правильное указание в пункте 8 ПБУ 6/01, что “фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)”. Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное ее определению, данному в пункте 6.6 ПБУ 10/99 “Расходы организации”.
До сих пор была нерешенной проблема, куда включать расходы на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, при получении основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами?
Новый пункт 12 ПБУ 6/01 решил эту проблему: вышеуказанные расходы должны добавляться к первоначальной стоимости основных средств, определяемых в соответствии с пунктами 9, 10 и 11 ПБУ 6/01.
Как в ПБУ 6/97 (пункт 3.4), так и в ПБУ 6/01 (пункт 10) говорится, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость. Однако в ПБУ 6/97 эта стоимость определялась “на дату оприходования”, а в ПБУ 6/01 более правильно: “на дату принятия к бухгалтерскому учету”.
В пункте 11 ПБУ 6/01, где говорится об оценке основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, добавлен еще один метод оценки (в случае, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией). Оба метода оценки согласуются с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 “Расходы организации”.
В пункте 3.6 ПБУ 6/97 были перечислены причины, по которым могла изменяться первоначальная стоимость основных средств: достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация. В пункте 14 ПБУ 6/01 добавлена еще одна причина - переоценка основных средств.
Переоценка ОС
В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано, что переоценивать основные средства могут только коммерческие организации. Раньше, напомним, это могла делать любая организация. При этом переоценивать можно не “объекты основных средств” (пункт 3.6 ПБУ 6/97), а “группы однородных объектов основных средств”. Под группой основных средств понимаются объекты, аналогичные по виду и способу использования. Еще одно новшество: если организация переоценила хотя бы один раз какую-то группу основных средств, в дальнейшем она должна это делать регулярно. Минфин России мотивирует это тем, “чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости”. Однако, следуя этой логике, нужно обязательно переоценивать все основные средства.