На практике возникает вопрос: может ли производство использовать разные формулы для разных видов запасов? С целью разъяснения этого вопроса было издано Толкование ПКТ-1 "Последовательность: разные формулы себестоимости запасов", вступившее в силу с 1 января 1999 г.
ПКТ-1 определяет, что предприятие должно использовать одинаковые формулы себестоимости для всех видов запасов, подобных по характеру и использованию. Поэтому, например, будет целесообразным использование разных формул для определения себестоимости реализуемых запчастей, и таких же запчастей, используемых для собственных нужд (ремонт оборудования).
Однако лишь разница в географическом размещении запасов или соответствующих налоговых правилах сама по себе не является основанием для использования разных формул себестоимости к одному виду запасов.
При использовании формулы "Первый приход-первый расход" себестоимость запасов в условиях периодического и постоянного учета одинакова. В условиях роста цен на запасы формула FIFO обеспечивает наиболее низкую себестоимость продажи, следствием чего будет наибольшая прибыль. Одновременно оценка запасов в балансе по формуле FIFO наиболее приближена к их фактической себестоимости.
Средневзвешенная себестоимость продаж обеспечивает более стабильную величину прибыли, имеет меньшее влияние колебание закупочных цен. Одновременно эта формула требует сложных расчетов, и в условиях роста цен себестоимость запасов на конец отчетного периода является более низким, чем рыночная стоимость.
При использовании формулы LIFO имеем наивысшую себестоимость продаж, но наименьшую прибыль. В условиях инфляции эта формула наилучшим образом влияет на соответствие затрат и доходов в Отчете о прибылях и убытках.
С другой стороны, использование формулы LIFO приводит к завышению себестоимости запасов в балансе и дает возможность манипулировать показателем отчетной прибыли в зависимости от времени приобретения запасов.
Во многих странах формулу LIFO не разрешается использовать с целью налогообложения. Поэтому компании этих стран обычно выбирают формулу FIFO или средневзвешенную стоимость, чтобы избежать разногласий в оценке запасов в финансовом учете и при налогообложении.
Стандартные издержки - это запланированные издержки на производство единицы продукции (услуг), которые базируются на нормативах использования материалов, труда, а также экономической и производственной мощности. Обычно стандартные издержки широко используют в практике управления для установления цен, контроля и оценки деятельности. Использование стандартных издержек для оценки запасов в финансовом учете и отчетности допускается лишь в случае, если результаты такой оценки запасов приблизительно равняется их себестоимости.
Для обеспечения этого стандарта (нормы) издержек его следует регулярно анализировать и, в случае необходимости, своевременно пересматривать. Учет материалов по стандартной себестоимости обычно осуществляют в случае стабильности цен на эти материалы. В этом случае отклонения между стандартными и фактическими издержками на эти материалы являются несущественными и списываются в момент приобретения материалов.
Сумма превышения фактической себестоимости запасов над их стандартной себестоимостью включается в себестоимость реализованной продукции.
Метод розничных цен обычно используют предприятия розничной торговли в условиях большого количества единиц товара, которые быстро изменяются и обеспечивают одинаковую норму прибыли и для которых невозможно использование других методов определения себестоимости. При этом методе себестоимость запасов определяется путем уменьшения их стоимости на соответствующий процент, который рассчитывается как соотношение себестоимости и розничной цены наличных запасов. При этом следует учитывать запасы, которые были оценены ниже первичной цены реализации.
В практике предприятия розничной торговли часто используют средний процент валовой прибыли, который определяется для каждого подразделения (отдела, секции и т.п.) Для обеспечения точности оценки запасов при использовании метода розничных цен следует периодически проводить инвентаризацию запасов.
Предприятие должно постоянно использовать выбранный метод оценки запасов. Изменить метод оценки можно лишь в результате определенных изменений в деятельности предприятия; это должно быть обосновано и должным образом пояснено в примечаниях к финансовым отчетам.
Запасы, которые были реализованы, отображаются в составе затрат того отчетного периода, в котором фиксируется доход от реализации запасов. Вследствие этого обеспечивается соответствие издержек и доходов. При использовании системы постоянного учета реализованные запасы отображают в отчете о прибылях и убытках по статье "Себестоимость продаж".
Себестоимость продаж включает:
производственную себестоимость реализованной готовой продукции;
нераспределенные производственные накладные расходы;
сверхнормативные производственные расходы запасов.
В системе периодического учета запасов себестоимость продаж приводится путем отображения операционных издержек по элементам вместе с величиной изменения запасов на протяжении отчетного периода.
Запасы, использованные для создания необоротных активов, включают в их балансовую стоимость и признают издержками в составе амортизационных отчислений на протяжении срока полезной эксплуатации этого актива.
Запасы следует приводить в балансе по наименьшей из двух оценок: себестоимости или чистой стоимости реализации.
Такой подход обусловлен общим правилом, что балансовая стоимость активов не должна превышать приток средств, которые ожидаются от их продажи или использования.
Чистая стоимость реализации равна расчетной цене продажи запасов в условиях обычной деятельности за вычетом расчетных издержек на завершение их производства и сбыт.
Чистая стоимость реализации запасов может стать меньше, чем их балансовая стоимость вследствие:
а) повреждения или старения запасов;
б) снижения цен;
в) роста основных издержек на завершение производства и сбыт.
Расчет чистой стоимости реализации осуществляют на основании наиболее надежного свидетельства (прайс-листов, тарифов, экономических обзоров и т.п.), которое есть в наличии на момент такого расчета. При этом следует принимать во внимание события после даты баланса, которые дают дополнительную информацию относительно условий, которые существовали на момент отчетного периода.
Это означает, что при получении после даты баланса информации о реализации (или будущей реализации) запасов ниже их себестоимости такие запасы следует оценивать на дату баланса по чистой стоимости реализации (кроме случаев, когда известно, что снижение балансовой стоимости возникло после даты баланса).
При определении чистой стоимости реализации следует учитывать назначение запасов.
Чистая стоимость реализации сырья и материалов, которые используются в процессе производства продукции, базируется на цене реализации этой продукции за вычетом издержек на завершение производства.
Такие сырье и материалы оцениваются лишь, если падение цены на них указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает ее чистую стоимость реализации. В этом случае наилучшей основой для определения чистой стоимости реализации сырья и материалов будет их возобновленная себестоимость при условии, что последняя адекватно реагирует на изменение цены готовой продукции.
Чистую реализационную стоимость запасов обычно определяют на индивидуальной основе, т.е. по каждой единице запасов. Наряду с этим разрешается при расчете чистой стоимости реализации объединять подобные или взаимосвязанные единицы запасов. Такими, например, являются запасы, которые:
касаются одной производственной линии, имеют подобное назначение и использование;
производятся и продаются в одном географическом регионе, но не могут быть оценены отдельно от других запасов данной производственной линии.
Однако не разрешается определять чистую сегодняшнюю стоимость запасов по их классификационной группе в целом, например, "Незавершенное производство", "Готовая продукция" и т.п.
На предприятиях, которые оказывают услуги, каждый вид услуг, на которые определяется отдельная цена реализации, рассматривается как отдельная единица.
Сумма частичного списания запасов на чистую стоимость их реализации и все потери запасов (кражи, брак и т.п.) включаются в состав издержек того периода, в котором было осуществлено такое списание, или в котором была утрата запасов.
Списание балансовой стоимости запасов на чистую стоимость их реализации может быть отражено в учете путем прямого списания или создания резерва (обеспечения) обесценения запасов. При первом варианте сумму уценки запасов списывают как издержки отчетного периода непосредственно с кредита соответствующего счета запасов. При втором варианте кредитуют счет "Резерв обесценения запасов", сальдо которого потом вычитают из стоимости запасов в балансе.
Если запасы, которые ранее были уценены, остаются на балансе, а причины, которые привели к их уценке, больше не существуют, такие запасы оценивают по новой балансовой стоимости, которая является наименьшей из двух оценок: себестоимостью или пересмотренной чистой стоимостью реализации. При этом на сумму увеличения стоимости запасов соответственно уменьшают издержки отчетного периода.
В примечаниях к финансовым отчетам следует раскрывать: