Проверка материалов инвентаризации необходима для того, чтобы убедиться, насколько "можно доверять результатам внутреннего контроля.
С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:
- показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
- показателей отчетности и Главной книги;
- показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.
Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Ревизор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам ф. № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки ревизор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.
ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ДОКУМЕНТАЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ УЧЕТА ПОСТУПЛЕНИЯ И ВЫБЫТИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Целью проверки учета поступления основных средств является подтверждение того, что приобретенные основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой стоимость реальных объектов, введенных в эксплуатацию.
На этом этапе необходимо выполнить следующие процедуры:
- получить список (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по дебету счета 01 "Основные средства"',
- проверить первичные документы и физическое наличие вновь приобретенных объектов. Проверка проводится выборочно при существенном увеличении объектов основ-
- определить, что стоимость объектов основных средств, введенных в эксплуатацию, надлежащим образом отражена на счетах бухгалтерского учета;
- определить, соблюдены ли соответствующие положения налогового законодательства;
- в случае значительных поступлений основных средств в течение отчетного периода определить, была ли списана стоимость строго оборудования.
Приступая к ревизии поступления основных средств, следует провести формальную проверку первичных учетных документов с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами.
Ревизор должен проверить: отражаются ли затраты по объектам основных средств, приобретенным за плату, возведению (сооружению), изготовлению на счете 08 "Капитальные вложения", на котором формируется первоначальная (инвентарная) стоимость объекта. При этом проверяется состав расходов, включаемых в инвентарную стоимость основных средств, их связь с созданием данного объекта.
Целью проверки операций, связанных с выбытием основных средств, является определение того, что:
- первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации полностью и надлежащим образом списаны со счетов их учета;
- финансовые результаты (прибыль или убыток), образовавшиеся в результате этих операций, правильно отражены на счете 80 "Прибыли и убытки".
При этом могут быть выполнены процедуры:
- получить список объектов основных средств, выбывших в течение отчетного периода, с указанием первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации на день выбытия; причин выбытия; продажной цены; финансового результата от операции. Сверить данные полученной информации с данными по кредиту счета 01 "Основные средства", дебету счета 02 "Износ основных средств", данными счета 80 "Прибыли и убытки" и счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств";
- проверить наличие соответствующего разрешения на операции по выбытию основных средств и их документальное оформление;
- проанализировать по каждой операции выбытия (при значительных объемах выборочно) правильность списания основных средств и определения финансового результата.
В ходе проверки выбытия основных средств устанавливается причина списания, целесообразность и законность операции. Для этого используются договоры на реализацию основных средств, акты на списание, акты приема-передачи основных средств, данные аналитического учета.
Ревизор должен выяснить, использует ли организация для учета операций по выбытию основных средств счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", и проверить правильность отражения записей по дебету и кредиту этого счета и определения финансового результата от реализации и прочего выбытия основных средств.
ПРОВЕРКА ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
На данном этапе осуществляется:
- проверка соблюдения положений учетной политики организации по амортизации основных средств;
- проверка правильности отнесения объектов амортизационных отчислений к той или иной группе основных средств;
- проверка расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;
- проверка своевременности и правильности их отражения в учете.
Определение правильности начисления и отражения в учете амортизационных отчислений проводится на соответствие соблюдению бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/97 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Для этого привлекаются положения приказа по учетной политике организации; показатели разработочной таблицы по расчету амортизации основных средств.
Необходимо получить перечень объектов основных средств, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения, в частности:
- с истекшими нормативными сроками эксплуатации;
- о которым амортизация не начисляется;
- находящихся на консервации;
- по которым начисление амортизации приостановлено;
- по которым применяется ускоренная амортизация;
- непроизводственного назначения
- используемых организацией по договору аренды;
- переданных организацией в аренду.
Осуществляя проверку начисления амортизационных отчислений, ревизор должен учесть, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до I января 1998 г., начисление амортизации производится по нормам, установленным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 1998 г., могут использоваться методы начисления амортизации согласно п. 4.2 ПБУ 6/97 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение того или иного способа начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств должно производиться в течение всего срока полезного использования. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить от первоначальной стоимости по единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072, с учетом постановлений Правительства РФ от 31.12.97 № 1672 (отменившего необходимость "целевого" характера использования амортизационных отчислений для целей налогообложения) и от 24.06.98 № 627'(отменившего ограничения использования понижающих коэффициентов к действующим нормам амортизационных отчислений).
В случае, если сумма амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным организацией, за отчетный период превышает сумму амортизационных отчислений, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам, должна быть произведена корректировка для определения налогооблагаемой прибыли по строке 4.2.3 "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
Выборочным способом ревизор проверяет правильность установления срока полезного использования основного средства, поскольку от этого зависит сумма амортизационных отчислений неправильно установленных норм. Ревизор определяет, насколько завышена (занижена) себестоимость продукции (работ, услуг).
Необходимо проверить правильность сроков начала и окончания начисления амортизации, регулярность начисления амортизации, правомерность использования понижающих и повышающих коэффициентов начисления амортизации.
Выборочно проверяют арифметические расчеты амортизационных отчислений.
Одним из важных вопросов ревизии амортизационных отчислений является проверка правомерности отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг). Ревизор должен определить, к какой группе основных средств относятся объекты (производственные или непроизводственные), используются основные средства при производстве продукции (работ, услуг) или сданы в текущую аренду. Амортизационные отчисления по основным средствам непроизводственной сферы относятся за счет собственных источников средств, а по объектам, сданным в аренду, — на счет прибылей и убытков.
Обобщая практику проверки основных средств, отметим наиболее частые нарушения в части амортизационных отчислений .
- Неправильное определение первоначальной стоимости объектов (ее завышение или занижение приводит к завышению (занижению) суммы амортизационных отчислений, что приводит к искажению налогооблагаемой прибыли.
- Неначисление амортизации в случае получения организацией убытка искажает финансовый результат хозяйственной деятельности и продление срока полезного использования амортизируемого объекта.
- Начисление амортизации один раз в квартал (при составлении квартальной отчетности) нарушает принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Искажает финансовый результат по отдельным периодам.