Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную и дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, во Флорентийской компании Альберти (1302 — 1329 гг.) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет. Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. [23, c. 123]
Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.
Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и начале XX века родилось оригинальное направление - балансоведение. Возникновение балансо-ведения было обусловлено тремя факторами:
1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон);
2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер);
3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы — балансом, при исследовании структуры последнего (Губер).
Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:
1. Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правлений, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.
2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.). Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона». Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель». Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета капитала только по сумме фактически внесенных средств. Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение: «Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна, по уставу, остаться для распределения между акционерами». В понятие полноты входил и другой старый вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии». (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и всех обязательств.)
3. Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс - для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее — заинтересованною человека, что требовал Герстнер. Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.
4. Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив.)
5. Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).
6. Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов. s»r-7 Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации. [23, c. 256]
K концу XIX века в большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из них свято верило, что И. Ф. Шер сказал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившееся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. Бухгалтер — летописец хозяйственной' жизни, он пользуется математическим методом, и поэтому учет «...есть отрасль прикладной математики». Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный — играет вспомогательную роль. Цель, учета состоит в двойном выводе чистого имущества, т. е. не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо.
В основу учета, в отличие от до него живших ученых, И.Ф. Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение, не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета И. Ф. Шера часто называют балансовой, а по нашему мнению и справедливо. I
И. Ф Шер использует несколько уравнений капитала
А — П = К (1)
(актив—пассив = капитал).
Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера:
Сумма капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.
Впоследствии—Ф. Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой части — прямое определение этой величины.
Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:
А-П = К + Пр. - У; (2)
А-П – К = Пр. – У, (3)
где Пр. — прибыль; У — убыток.
Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты, как рекомендовал – Б. Котрульи, отражаются на счете капитала, а во втором случае — на счете убытков и прибылей.
Уравнение (3) повторяет - постулат Пизани. Однако И.Ф. Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного пли постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим И.Ф. Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей».
В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однако в отчетной форме он выступает в виде балансового уравнения:
А =К + П. (4)
Уравнение (4) формирует начальный баланс:
А + У = К + П + Пр. (5)
Уравнение (5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь, между постулатом Шера и балансовым уравнением описывается так: «Форма строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность — па уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение, преобразуется в капитальное уравнение».
Подведя итог выше написанному, нужно отметить, что за основу учета И.Ф. Шер берет баланс. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, И. Ф. Шер имеет в виду только определенный баланс. Баланс, по его мнению, - представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода. Вместе с том он оговаривает, что всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям. Кроме того, дается определение промежуточного баланса, который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года.
На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен И. Ф. Шером в 1890 году. [11, c.145]