Числящаяся на балансе организации дебиторская задолженность является ее активом, который она может передать другому лицу (продать). Правовые основы такой сделки установлены параграфом 1 гл.24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ (ст.ст.382 - 390).
В соответствии с п.1 ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Сделка по уступке требования иначе называется цессией. При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, сторона, приобретающая это право, - цессионарием.
Такого рода сделка не изменяет сути первоначального договора. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.
В ст.389 ГК РФ установлены определенные требования к форме цессии:
- уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме;
- уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом;
- уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.
В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ права требования являются частью имущества организации. Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, поступления от продажи основных средств и иных активов,
Так, при определении организацией-продавцом (цедентом) выручки для целей исчисления налога на добавленную стоимость по отгрузке налогообложение производится сразу же при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) без привязки к факту дальнейшего погашения дебиторской задолженности (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Однако, если дебиторская задолженность продана по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог (п.41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
Если согласно учетной политике цедента для целей исчисления налога на добавленную стоимость выручка определяется по мере оплаты отгруженных товаров, моментом определения налоговой базы признается дата передачи цедентом права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (пп.3 п.2 ст.167 НК РФ).
В бухгалтерском учете делаются записи:
Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи товаров;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму налога на добавленную стоимость (метод по отгрузке);
3.6. Учет расчетов с покупателями при продаже продукции по договору мены
В бухгалтерском учете продавец признает выручку в тот момент, когда право собственности на реализованный товар переходит к покупателю (пп."г" п.12 ПБУ 9/99).
По договору мены каждая из сторон сделки является и продавцом, и покупателем. При этом право собственности на купленный товар организация получает одновременно с тем, как перестает быть собственником проданного. Происходит же это в тот момент, когда обе стороны передадут друг другу все, что положено по договору. Такое правило установлено в ст.570 Гражданского кодекса РФ, и отступить от него можно только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре.
Получается, что по договору мены в бухгалтерском учете выручка признается тогда, когда обе стороны полностью выполнят свои обязательства, то есть отгрузят друг другу товары. Поэтому, если организация отгрузила товар раньше партнера, то учитывать его нужно на счете 45 "Товары отгруженные". А выручку необходимо отразить в тот день, когда контрагент организации в свою очередь передаст все причитающееся по договору мены.
Если партнер выполнил свои обязательства раньше, то пока ваша организация не произведет встречную отгрузку, все полученное имущество принадлежит продавцу и учитывать его надо за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". И только после окончательного расчета по договору купленные ценности можно оприходовать на соответствующих балансовых счетах - 10 "Материалы", 41 "Товары" и т.д. .
Кроме того, в себестоимость купленных товаров нужно включить сумму доплаты без НДС (если она предусмотрена договором). Ведь по общему правилу, которое закреплено в п.6 ПБУ 5/01 и в п.8 ПБУ 6/01, себестоимость купленного имущества равна сумме всех затрат на его приобретение.
В бухгалтерском учете договор мены отражается в следующем порядке:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - отражена выручка от реализации продукции, равная стоимости полученных по договору мены товаров с учетом доплаты;
Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС с выручки от реализации продукции;
Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана себестоимость продукции;
Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражена прибыль от реализации продукции;
Дебет 41 Кредит 60 - оприходованы товары по договору мены по фактической себестоимости, которая равна продажной стоимости переданной продукции за вычетом НДС;
Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре по товарам поступившим по договору мены;
Дебет 60 Кредит 62 - зачтены задолженности по договору мены;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - принят к вычету НДС по товарам, поступившим по договору мены, в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданной продукции;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 - списан невозмещаемый НДС по товарам, поступившим по договору мены;
Дебет 51 Кредит 62 - получена доплата за продукцию;
Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - отражена разница между выручкой и стоимостью полученных товаров.
3.7. Расчеты с покупателями и заказчиками при осуществлении посреднических операций
ОАО «Искож» при реализации своей продукции пользуется услугами посредников.
Такого рода операции в обязательном порядке должны оформляться соответствующими договорами, которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские.
При этом все посреднические операции имеют как общие, так и присущие определенному их виду особенности отражения в учете организаций.
Договор комиссии является одним из видов посреднических договоров (приложение 12).
Аналогично другим посредническим операциям, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Однако главной отличительной особенностью такого рода сделок является то, что по операциям, совершенным комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 ГК РФ). Это означает, что в отличие, например, от договора поручения или агентского соглашения, комиссионер все сделки совершает от своего имени.
Договором комиссии в обязательном порядке определяется цена, по которой комиссионер должен продавать товар комитента. При этом может быть установлено как фиксированное ее значение (то есть продажа товаров должна производиться только по цене, определенной комитентом), так и возможность комиссионера реализовывать товар со своей наценкой.
В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную выгоду, если продает товары по ценам, выше установленных комитентом. В данной ситуации законодательством определено, что сумма такой выгоды делится между комиссионером и комитентом поровну, если иное не установлено соглашением сторон (ст.992 ГК РФ). Следовательно, договором комиссии может быть установлен иной порядок распределения дополнительного дохода (вплоть до 100-процентного перечисления этой суммы в пользу комиссионера либо комитента).
Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать данный товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки (п.2 ст.995 ГК РФ). Кроме того, возможность снижения продажной цены комиссионером может быть установлена договором комиссии.
Договором комиссии на посредника может быть также возложена обязанность приобретения товаров (заказов и оплаты работ или услуг) для комитента за счет его средств (причитающейся ему выручки или дополнительно перечисленных комиссионеру сумм). За подобные посреднические услуги комиссионеру также полагается вознаграждение, выплачиваемое ему в порядке, указанном выше.
К такого рода расходам могут быть отнесены, к примеру, таможенные расходы при продаже товаров на экспорт (или приобретении импортных товаров), затраты на транспортировку и страхование реализуемых товаров, если они включены в установленную комитентом продажную цену этих товаров, дополнительные расходы по упаковке (тара) и т.п.). Однако следует иметь в виду, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором комиссии не установлено иное (ст.1001 ГК РФ). Данное положение особенно актуально для организаций, осуществляющих комиссионную торговлю через магазины или иные пункты розничной сети. В этом случае плату за хранение товара (например, при возврате комитенту нереализованного товара) комиссионер имеет право требовать лишь при наличии такого рода обязательства комитента в договоре комиссии.