В целях исполнения договора комиссии комиссионер имеет право заключать договора субкомиссии с другими лицами, если иное не предусмотрено этим договором (ст.994 ГК РФ).
По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все действия субкомиссионера.
Поскольку для целей бухгалтерского учета и налогообложения посредническая деятельность является самостоятельным видом деятельности, для учета прямых расходов комиссионера целесообразно применять счет 20 "Основное производство", а для учета косвенных затрат (управленческих расходов) - счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Законодательством не ограничен строгими рамками предмет комиссионного договора. По поручению комитента комиссионер может осуществлять как приобретение для него материальных ценностей у третьих лиц, так и заключение договоров с покупателями на реализацию товаров комитента.
В бухгалтерском учете комиссионера операции будут отражены следующими проводками (табл. 4.)
Договором может быть предусмотрено, что дополнительные расходы, произведенные комиссионером при реализации товаров, ему не будут возмещаться комитентом. В этом случае такого рода расходы будут являться затратами комиссионера по обеспечению выполнения поручений клиента (комитента).
Таблица 4.
Отражение операции по договору комиссии в бухгалтерском учете комиссионера
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1. Принят на ответственное хранение от Комитента товар, подлежащий реализации в рамках посреднического договора | 002 | |
| 2. Часть товаров Комитента реализована покупателям | 62 | 76-5 002 |
Все расчеты за реализованные товары могут производиться через счета комитента. В бухгалтерском учете комиссионера в этом случае будет отражаться только поступление комиссионного вознаграждения:
Дебет 51 Кредит 90-1 - на счет комиссионера поступило вознаграждение от комитента;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-9 Кредит 99 - прибыль от оказания посреднических услуг.
Для расчета с комиссионерами в учете ОАО «Искож» используется счет 76. В этих целях к нему открыт субсчет 76-1 "Расчеты с комиссионером".
В бухгалтерском учете комитента делают проводки (табл.5.).
Таблица 5.
Отражение операции по договору комиссии в бухгалтерском учете комитента
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1. Отражена в учете стоимость переданных комиссионеру товаров (по фактической себестоимости) | 45 | 41 |
| 2. Реализация товаров по ценам комитента | 76-1 | 90-1 |
| 3. Получена дополнительная выгода | 76-1 | 90-1 |
| 4. Списана себестоимость реализованных товаров | 90-2 | 45 |
3.8. Учет суммовых разниц при расчетах с покупателями и заказчиками
Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность расчетов по денежным обязательствам в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. Сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п.2 ст.317 ГК РФ).
В том случае, когда рублевая оценка фактически поступившего в качестве выручки актива в иностранной валюте или условных денежных единицах, исчисленная по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету (дату оплаты покупателем), не совпадает с рублевой оценкой этого актива на дату признания выручки в бухгалтерском учете (дату отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг) (п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), у поставщика товаров, работ, услуг образуется суммовая разница. Выручка принимается к учету в сумме величины поступления денежных средств, иного имущества, дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной между продавцом и покупателем, и с учетом суммовой разницы при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Если учетной политикой в целях налогообложения принят метод "по оплате", учет НДС с выручки от продажи товаров, продукции в иностранной валюте или условных денежных единицах при положительной суммовой разнице ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" и отражается записями:
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС" - на сумму НДС, начисленную в бюджет, с выручки от продажи;
Д-т сч. 90-3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС" - на сумму НДС с положительной суммовой разницы;
Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по неоплаченному НДС" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС" - на сумму возникшей задолженности бюджету по НДС с суммы положительной суммовой разницы.
Отрицательные суммовые разницы у поставщика товаров, продукции образуются, когда курс рубля по отношению к валюте, принятой в договоре, на дату оплаты поставки повысился по сравнению с курсом рубля на дату отгрузки, и отражаются в учете сторнировочными записями.
3.9. Расчеты с покупателями и заказчиками по экспортным операциям
В современных условиях хозяйствования ОАО «Искож» стало активным участником внешней торговли.
Статья 97 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию.
Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок - самостоятельно или через посредника.
Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.
Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам".
В случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении со страной импортера продвижение экспортных товаров от российского поставщика к иностранному покупателю до момента перехода права собственности на них к последнему отражается корреспонденцией внутри субсчета 45-1.
Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.
Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте.
Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:
Дебет 90-2, Кредит 45, соответствующий субсчет.
Вместе с тем международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.
По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью: