ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» является новым положением и устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, (за исключением банков и бюджетных учреждений), информации об изменениях оценочных значений. Согласно этому положению, оценочным значением являются:
— величина резерва по сомнительным долгам;
— величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;
— величина других оценочных резервов;
— сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;
— оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) в следующих периодах:
— когда произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
— когда произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. Информацию об изменении оценочных значений необходимо будет раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий 2008 г.
Основной чертой всех указанных документов является гораздо большая по сравнению с предыдущими их редакциями ориентация на положения МСФО. Вводятся совершенно новые для российского учета категории инвестиционных активов, активов, предназначенных для продажи и т. п.
Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.
Длительное время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:
— двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;
— завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой задолженности;
— включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.
В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.
Отличительные черты консолидированной отчетности:
— отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;
— все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);
— отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;
— основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.
В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:
— МСФО 22 «Объединение компаний»
— МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»
— МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»
— МСФО 14 «Сегментная отчетность»
— МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»
— МСФО 25 «Учет инвестиций»
— МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»
Таким образом, 7 стандартов прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в других стандартах: в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», , МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.
В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий, так или иначе связанных с консолидированной отчетностью.
Консолидация — обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.
Группа (корпорация) — объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.
Материнская компания (холдинговая компания, основное общество) — держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий; контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.
Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.
Группа (сфера) консолидации — материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.
Контроль финансово-хозяйственной деятельности — право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.