На практике очень часто внутригрупповая задолженность дебиторов и кредиторов числится в разной величине. Причины могут быть следующими:
организация-покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих документов от продавца, поэтому материалы либо учтены на забалансовых счетах (что не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца; организация-покупатель получила материалы, но их количество или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации-покупателя они также отражены как неотфактурованные, организация-покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут отсутствовать также или быть в наличии). При этом в последнем случае, согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация-покупатель должна была отразить материалы в пути.
При этом чаще встречается ситуация, когда внутригрупповая дебиторская задолженность превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для урегулирования расхождений в целях последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении консолидированного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации-покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу.
Отражение поправок при составлении консолидированной отчетности чаще всего бывает обосновано и не искажает реального финансового положения Группы, поскольку на момент составления консолидированной отчетности подобные записи обычно уже сделаны в бухгалтерском учете организации В в связи с поступлением документов или материалов. Урегулированные таким образом величины дебиторской и кредиторской задолженности легко исключаются (элиминируются) при составлении консолидированного баланса. Если же по каким-либо причинам урегулирование внутригрупповой задолженности невозможно, то величину выявленных расхождений целесообразно отнести при исключении внутригрупповой задолженности в уменьшение полученной Группой за отчетный период прибыли через внереализационные расходы (по аналогии со списанием долгов, не реальных ко взысканию).
4. Этапы консолидации отчетности Группы компаний, пошаговые корректировки.
По своей сути корректировки ориентированы на приведение отчетности к такому виду, какой она имела бы, если все компании, входящие в группу консолидации, рассматривались как единый хозяйствующий субъект.
Шаг 1: Корректировка внутригрупповых расчетов Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность по отношению к предприятиям группы, исключаются.
Основной проблемой следующих трех шагов (шаг2-шаг3-шаг4) является проблема определения величины нереализованной прибыли (далее - НП):
Шаг 2: Корректировка внутригрупповых продаж: Доходы и расходы по внутригрупповым продажам и прочим внутригрупповым операциям (включая выплату дивидендов) исключаются;
Шаг 3: Корректировка нереализованной прибыли по внутригрупповым операциям, признанной в составе активов: Определяется и исключается сумма нереализованной прибыли, содержащаяся в стоимости активов;
Шаг 4: Корректировка отложенных налоговых активов: В связи с исключением доходов и расходов по внутригрупповым операциям (и, как следствие, исключением прибыли по данным операциям) возникают отложенные налоговые активы, на сумму которых производится бухгалтерская запись;
Общая проблема шагов (шаг5-шаг6-шаг7-шаг8) - проблема определения величин долей участия:
Шаг 5: Определение доли общего участия головной компании в каждой компании группы: Определяется доля общего участия, включающего прямые инвестиции и косвенное участие головной компании в компаниях группы;
Шаг 6: Выделение доли меньшинства в чистых активах (капитале) консолидированной группы компаний: Доля меньшинства указывается отдельной строкой в Балансе и Отчете о прибылях и убытках;
Шаг 7: Выделение «деловой репутации»: Определяется деловая репутация, возникшая в связи с приобретением одними компаниями группы долей участия в других компаниях группы, приведенная к центру консолидации (т.е. скорректированная относительно головной компании);
Шаг 8: Корректировка внутригрупповых инвестиций: Внутригрупповые инвестиции исключаются. В части инвестиций, относящихся к доле меньшинства, исключение производится за счет уменьшения доли меньшинства. В оставшейся части исключение производится за счет собственного капитала;
Шаг 9: Реформация нереализованной прибыли: По окончании года сальдо нереализованной прибыли, сформированное на счетах финансового результата (90, 91), переносится на счета собственного капитала (82,83,84,99…);
Шаг 10: Корректировка нереализованной прибыли и внутригрупповых оборотов при выбытии компании из группы (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП): При выбытии компании из группы суммы НП и суммы внутригрупповых оборотов, связанные с данной компанией, элиминируются;
Шаг 11: Корректировка Отчета о прибылях и убытках при покупке доли в любой компании (как входившей, так и не входившей ранее в группу консолидации), включаемой в группу консолидации: В отчете о прибылях и убытках указывается доля купленной прибыли;
Шаг 12: Корректировка нереализованной прибыли при покупке доли в компании, ранее входившей в группу консолидации (опять возникает проблема, связанная с определением величины НП): Сумма НП, относящаяся к доле покупки, элиминируется.
Почему так много корректировок и в чем их сложность?
На самом деле, из всех перечисленных этапов, только первый не представляет особых проблем. Действительно, выявить сальдо внутригрупповых расчетов между предприятиями входящими в группу консолидации, при наличии необходимой аналитики не составляет большого труда, а его сторнирование не требует сложных математических операций. Если расчеты полностью выверены, то данная корректировка выполняется фактически в одно действие. Проведение других корректировок может быть связано с определенными сложностями.
Корректировки, проводимые на 2-4 этапах (шагах) затруднены необходимостью определения и отслеживания внутригрупповой нереализованной прибыли.
Казалось бы, чего проще выделить операции по реализации продукции (товаров, работ, услуг), проводимые между предприятиями, входящими в консолидированную группу. Посчитать выручку и себестоимость таких операций и исключить их из соответствующих показателей формы 2 (Отчета о прибылях и убытках), скорректировав, таким образом, внутригрупповые продажи Шаг 2.
Прибыль по форме 2 уменьшилась на величину прибыли по внутригрупповым операциям. Однако: данные отчета о прибылях и убытках должны соответствовать данным баланса. Поэтому при любом уменьшении прибыли в форме 2, мы должны на равную сумму уменьшить показатель прибыли (собственного капитала) пассива Баланса. А уменьшение пассива баланса должно естественно сопровождаться, таким же уменьшением актива баланса Шаг3.
Вот тут-то и возникает первая видимая проблема. Какие показатели актива Баланса и насколько следует скорректировать?
Для этого, собственно, необходимо определить, каким образом у покупающей стороны учтена и в последующем использована продукция, явившаяся предметом сделки (сделок) между компаниями, входящими в консолидационную группу.
Процесс перемещения нереализованной прибыли между активами предприятия может быть самым разнообразным. Для ручного учета он может представлять значительную сложность, а в некоторых случаях и практическую невозможность. Точного решения задачи нахождения нереализованной прибыли можно добиться только с использованием средств автоматизации.
Один из путей ее решения заключается в построении и решении системы уравнений, моделирующей процесс распространения нереализованной прибыли в группе компаний. По каждому счету учета каждого предприятия, входящего в группу консолидации, составляется линейное уравнение, отражающее баланс нереализованной прибыли по данному счету. Балансовые уравнения нереализованной прибыли по всем счетам активов всех предприятий, входящих в группу консолидации, образуют систему линейных уравнений. Данная система преобразуется в матричную структуру и решается с использованием методов линейной алгебры при помощи специальных программных средств.
Результатом решения системы являются значения нереализованной прибыли в каждом счете учета активов каждого предприятия группы.
Шаг 4 также связан с нахождением внутригрупповой нереализованной прибыли. Для каждого отдельного предприятия (юридического лица), входящего в холдинг, прибыль от реализации продукции внутри группы ничем не отличается от прочей заработанной прибыли. Она на общих основаниях включается в налоговую базу и формирует налоговое обязательство по налогу на прибыль этого предприятия. При составлении консолидированной отчетности, данное налоговое обязательство учитывается (показывается)3 в общей сумме обязательств группы, в то время как прибыль, приведшая к его возникновению - нет.