— при принятии решений о контроле основного общества за деятельностью группы, с целью получения выгоды от использования контролируемого имущества группы.
Следовательно, данная отчетность дает заинтересованным пользователям представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы компаний в целом, поэтому имеет явно выраженную аналитическую направленность.
Вместе с тем показатели консолидированной отчетности не используются при расчете налогов, распределении прибыли и определении сумм дивидендов к выплате.
Основными пользователями консолидированной отчетности являются:
— совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) головной организации;
— учредители (участники) головной организации;
— совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган (дирекция, правление) дочерних и зависимых обществ.
По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации и предоставляться внешним пользователям.
Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.
Глава 3. Состав, структура и принципы подготовки консолидированной отчетности
В международной практике состав консолидированной отчетности в разных странах различен. Так, в США компании публикуют консолидированный баланс, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет о движении денежных средств, но не публикуют отчетность материнской компании[16].
В соответствии с 4-й и 7-й директивами ЕС в западноевропейских странах консолидированная отчетность включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечания, заключение аудитора, хотя в странах могут быть сохранены национальные особенности по объему и структуре консолидированной отчетности.
Примерная структура консолидированного баланса европейской компании на практике выглядит следующим образом.
БАЛАНС
Активы
А. Активы длительного пользования.
I. Нематериальные активы.
1. Концессии, промышленные и аналогичные права, лицензии, включенные в эти права и активы.
2. Цена фирмы (гудвилл).
3. Прочие нематериальные активы.
II. Материальные активы.
1. Земля, права на землю, здания, включая постройки на участках, принадлежащих третьим лицам.
2. Технологическое оборудование и машины.
3. Прочее оборудование, производственное и офисное.
4. Платежи по счетам и незавершенное строительство.
III. Финансовые активы.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Займы, предоставленные родственным компаниям.
3. Вклады в уставный капитал других компаний. Займы, предоставленные компаниям, в уставный капитал которых осуществлены вложения.
4. Долгосрочные вложения.
5. Другие займы.
В. Текущие активы.
I. Запасы.
1. Производственные запасы.
2. Сырье и покупные изделия.
3. Незавершенное производство.
4. Готовая продукция и товары для реализации.
5. Платежи.
II. Счета к получению, другие активы.
1. Торговые дебиторы.
2. Задолженность родственных компаний.
3. Задолженность компаний, в уставный капитал которых сделаны вклады.
4. Прочие активы.
III. Ценные бумаги.
1. Акции в родственных компаниях.
2. Прочие акции.
3. Другие ценные бумаги.
IV. Чеки, деньги в кассе, остатки на счетах в банке, переводы.
С. Расходы будущих периодов.
Собственный капитал и обязательства
А. Собственный капитал.
I. Уставный капитал.
II. Резервный капитал.
III. Резервы, образованные за счет валового дохода.
1. Резервы, образованные в соответствии с законодательством.
2. Резерв для выкупа акций.
3. Резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами.
4. Другие резервы, образованные за счет валового дохода.
IV. Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки) прошлых лет.
V. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
B. Начисления.
1. Начисления в пенсионный фонд и другие аналогичные обязательства.
2. Задолженность по налогам.
3. Прочая задолженность.
C. Обязательства.
1. Займы.
2. Задолженность банкам.
3. Авансы полученные.
4. Задолженность поставщикам.
5. Векселя выданные.
6. Задолженность родственным компаниям.
7. Задолженность компаниям, в уставный капитал которых сделаны вклады.
8. Задолженность по социальному страхованию и другим аналогичным платежам.
D. Доходы будущих периодов.
Наряду с перечисленными статьями в консолидированном балансе может появиться статья «Доля меньшинства», которая характеризует долю сторонних акционеров в уставном капитале и прибыли группы.
Представим группировку доходов и расходов в так называемой операционной форме консолидированного отчета о прибылях и убытках европейской компании.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ ПО ОПЕРАЦИЯМ
1. Реализация.
2. Себестоимость реализованной продукции.
3. Валовая прибыль от реализации.
4. Расходы, связанные с реализацией.
5. Общеадминистративные расходы.
6. Прочие доходы от операций.
7. Прочие операционные расходы.
8. Прибыль от долевого участия, в том числе в родственных компаниях.
9. Прибыль от других инвестиций и долгосрочных займов, в том числе инвестиций в родственные компании.
10. Проценты полученные и аналогичная прибыль, в том числе от родственных компаний.
11. Амортизация финансовых активов и инвестиций, учитываемых в составе текущих активов.
12. Проценты уплаченные и аналогичные расходы, в том числе от родственных компаний.
13. Результаты от обычной деятельности.
14. Экстраординарная прибыль.
15. Экстраординарные расходы.
16. Экстраординарные результаты.
17. Налог на прибыль.
18. Чистая прибыль (убыток) текущего года.
При составлении консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами должны соблюдаться следующие принципы (требования)[17]:
- принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей;
- принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий;
- принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной форме. Она должна давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое;
- принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;
- принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании;
- единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте, оценены по единой методике, применяемой материнской компанией;
- единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.
Состав сводной (консолидированной) отчетности в России регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом общие правила составления сводной бухгалтерской отчетности определены Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разрабатываемым головной организацией. При этом типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности. Числовые показатели отдельных активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если пользователь отчетности не способен оценить финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы взаимосвязанных организаций. Несущественные показатели в сводной отчетности не приводятся.
Головная организация, осуществляющая составление сводной бухгалтерской отчетности, с учетом данных по своим дочерним (зависимым) обществам, устанавливает объем, сроки и порядок представления информации и формы отчетности, представляемой им дочерними и зависимыми обществами, и требования к ней. При этом учитываются требования, выдвигаемые учредителями для целей формирования сводной информации по группе. Дочерние и зависимые общества обязаны учитывать эти требования при разработке форм бухгалтерской отчетности.