Состав сводной бухгалтерской отчетности для российских организаций определен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности и включает следующие нормативные документы[18]:
— сводный бухгалтерский баланс;
— сводный отчет о прибылях и убытках;
— пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.
Сводная отчетность должна включать также данные, необходимые для формирования полного и достоверного представления о финансовом положении организации. Головная организация должна придерживаться принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводной отчетности раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших это изменение.
В российской практике при разработке материнской компанией самостоятельно форм сводной отчетности должны соблюдаться общие требования:
1) сводная отчетность составляется головным обществом группы;
2) сводная отчетность составляется при соблюдении принципа единства учетной политики основного и дочернего обществ;
3) показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом;
4) в сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату;
5) сводная отчетность отражает финансово-экономические отношения взаимосвязанных организаций группы только с третьими лицами.
Таким образом, процедура консолидации охватывает:
— консолидацию капитала;
— консолидацию статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;
— консолидацию финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основным и дочерними обществами и соответствующих затрат;
— суммы дивидендов основного и дочерних обществ.
В сводной отчетности выделяется доля меньшинства, если вложения основного общества в дочернее менее 100% уставного капитала. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся надолго, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании.
В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела «Капитал и резервы», а составляющие капитала группы — за минусом доли меньшинства. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли не принадлежащего голосу ной организации уставного капитала в его общей величине).
В сводном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства показывается отдельной статьей по вписываемой строке 165. Доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы показываются в сводном отчете о финансовых результатах — за минусом доли меньшинства. Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями в сводном балансе подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности — добавочного и затем уставного капитала дочернего общества[19].
Показатели зависимого общества не консолидируются с показателями преобладающего общества, а отражаются в сводной отчетности путем включения в нее двух расчетных показателей:
1) показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, он дается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» и рассчитывается следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и др.) инвестиций плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций;
2) показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, он рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине).
Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей раздела «Внереализационные доходы и расходы» и включается в финансовый результат деятельности группы. Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то следует
показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, и показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, не включать в сводную бухгалтерскую отчетность.
Если баланс дочернего или зависимого общества составлен в иностранной валюте, то он пересчитывается в российскую валюту по установленным правилам:
— пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, последнему по времени котировки в отчетном периоде;
— пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте. Пересчет может производиться с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;
— курсовые разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно в пояснительной записке к сводной отчетности.
Сводные учетные регистры не ведутся. Все операции по составлению сводной отчетности выполняются расчетным путем в процессе ее формирования и в учетных регистрах организаций группы не отражаются.
В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках раскрываются следующие данные[20]:
— перечень дочерних обществ (полное наименование); место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности; доля участия головной организации в дочернем обществе; доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;
— стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период;
— перечень зависимых обществ с указанием полного наименования; места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности, а также величины уставного капитала, доли участия головной организации в зависимом обществе, доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.
В составе пояснительной записки приводится также стоимостная оценка влияния на финансовое положение группы приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели группы за отчетный период. В пояснительной записке головная организация делает расшифровку своих вложений в разрезе каждого зависимого общества (в разделе о финансовых вложениях): данные о наименовании зависимого общества, его юридическом адресе, величине уставного капитала, доле головной организации в общей сумме вклада, а также изложение намерений о дальнейшем участии.