Пояснительная записка к сводной отчетности содержит также объяснения тех случаев, когда показатели дочерних и зависимых обществ отражаются в сводной бухгалтерской отчетности непосредственно как финансовые вложения, к которым не применяются рассмотренные принципы и правила консолидации.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. При этом наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы. Организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации[21].
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации либо бухгалтером — специалистом, ведущим бухгалтерский учет. Составление сводной отчетности — один из наиболее сложных участков бухгалтерского учета, так как при формировании ее показателей необходимо соблюдение ряда нормативно установленных правил.
Глава 4. Процедура консолидации отчетности на условном примере
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация. До составления сводной бухгалтерской отчетности выверяют и регулируют все взаиморасчеты и финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами[22].
Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимо[23]:
— исключить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;
— скорректировать прибыль группы исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся материнской компании, т.е. за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно;
— отразить в сводном балансе группы отдельно от обязательств и капитала материнской компании долю в чистых активах сведенных дочерних компаний, не принадлежащую прямо или косвенно материнской компании;
— исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операции, совершенные внутри группы; нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций, за исключением случаев, когда затраты не могут быть возмещены.
Из сводного баланса исключаются статьи, отражающие финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. В случае, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация». Если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация» показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.
Если номинальная стоимость акций дочернего общества превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация» показывается между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства» сводного бухгалтерского баланса.
Если головная организация владеет менее 100% голосующих акций дочернего общества, то в сводном бухгалтерском балансе отражается показатель доли меньшинства. Он характеризует источник средств группы и отражает величину капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела IV «Капитал и резервы» сводного бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления».
Из сводной отчетности исключаются показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
Из сводной отчетности исключаются дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу.
Из сводного отчета о прибылях и убытках исключается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации, и затраты, приходящиеся на эту реализацию.
Исключаются также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.
Рассмотрим порядок составления такой отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) на условном практическом примере[24].
Перед началом составления сводной отчетности головное предприятие должно получить от всех предприятий группы данные:
— о финансовых вложениях предприятий группы в уставный капитал других организаций;
— о номинальной стоимости акций (долей капитала) предприятий группы;
— о полученном предприятиями группы эмиссионном доходе;
— об остатках кредиторской и дебиторской задолженности предприятий группы друг другу;
— о кредитах и ссудах, выданных предприятиями группы друг другу;
— о начисленных и выплаченных дивидендах предприятиям группы;
— о внутригрупповых доходах и прибыли;
— о приобретенных у предприятий группы основных средствах;
— о приобретенных у предприятий группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции.
Для составления сводного отчета используем следующие данные (Приложение 1). Баланс головной организации представлен в приложении 2, отчет о прибылях и убытках головной организации — в приложении 3, баланс дочернего общества — в приложении 4, отчет о прибылях и убытках дочернего общества — в приложении 5, промежуточный сводный баланс группы—в приложение 6.
На первом этапе составления сводного баланса необходимо построчно суммировать данные бухгалтерских балансов головной организации и дочернего общества, получив промежуточный сводный баланс.
Поскольку головная организация «Траст» владеет акциями акционерного общества «Маяк» (75% обыкновенных акций) и с момента регистрации и начала деятельности последнего не обладает 100% в капитале дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества. В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (90 000 тыс. руб.) и доли участия головной организации в его общей величине (75%). Таким образом, доля меньшинства в нашем случае составит следующие величины.
В уставном капитале: 0,25 х 40 000 =10 000 (тыс. руб.).
В добавочном капитале: 0,25 х 40 000 = 10 000 (тыс. руб.).
В резервном капитале: 0,25 х 5000 = 1250 (тыс. руб.).
В нераспределенной прибыли: 0,25 х 5000 - 1250 (тыс. руб.).
Итого 22 500 (тыс. руб.).
В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается одноименной отдельной статьей за итогом раздела III «Капитал и резервы».
Далее из соответствующих строк промежуточного баланса исключается сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество, отраженная у головной организации по счету 58 (стр. 141 бухгалтерского баланса) (30 000 тыс. руб.), и сумма стоимости соответствующей доли в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 80 (стр. 410 баланса) (30 000 тыс. руб.). После проведения операции по строке 140 сводного баланса, будет поставлен прочерк (30 000 тыс. руб. - 30 000 тыс. руб.), а по строке 410 — сумма 80 000 тыс. руб. (120 000 тыс. руб. - 30 000 тыс. руб. - 10 000 тыс. руб.) (доля меньшинства).
Из сводного баланса исключаются:
— показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива сводного баланса исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головной организации — 10 000 тыс. руб. и дебиторская задолженность дочернему обществу — 2000 тыс. руб. Из строки 620 пассива сводного баланса исключаются: кредиторская задолженность головной организации дочернему обществу — 2000 тыс. руб. и кредиторская задолженность дочернего общества головной организации 10 000 тыс. руб. В случае, если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, из сводного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами;