Далее тщательно изучаются записи в бухгалтерских регистрах, на основе которых они были сделаны. Особое внимание уделяется проверке тех статей отчетности, по которым возникли разночтения. И только после этого приступают к проверке первичных документов, которые также могут скрывать много "страшных" истин.
Эти два подхода неоднократно были и остаются предметом обсуждения всех бухгалтеров, занимающихся ревизией, экспертизой, аудитом и другими видами контроля.
Работа С.Ф. Иванова оказала огромное влияние на становление судебно-бухгалтерской экспертизы в нашей стране. Ее широко использовали, но почти никогда не цитировали.
Переходя к драматической истории нашей судебной бухгалтерии, мы должны рассмотреть ее с двух сторон: организационной и методологической.
Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
Считается, что до 1925 г. органы и/или суд просто назначали экспертов из числа работающих в данном регионе главных бухгалтеров, а специалистов в области судебной бухгалтерии не было.
18 мая 1925 г. Совет Народных Комиссаров СССР утвердил Положение об Институте государственных бухгалтеров-экспертов при Народном Комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции - ИГБЭ НК РКИ. Это было воплощением мечты лучших наших бухгалтеров. То, что провалилось при царизме в 1889 г. и 1910 г., и то, что сейчас называется аудитом, стали называть бухгалтерской экспертизой. Бухгалтер-эксперт совсем не обязательно был судебным экспертом. Но, поскольку он принадлежал к учетной элите, только он мог выполнять согласно Положению функции судебного и/или административного эксперта. Однако функции его были шире: все предприятия и учреждения, обязанные публичной отчетностью, должны были пройти проверку эксперта (аудитора), без подписи которого отчет мог быть признан недействительным. Такие правила в сочетании со строгим отбором членства резко подняли авторитет нашей профессии, но породили внутрипрофессиональную зависть.
Были и некоторые противоречия в нормативных документах. Дело в том, что Институт полагал, что к судебной экспертизе будут привлекаться только его члены. Это противоречило требованиям процессуального кодекса, который сохранял за следователем и/или судом право выбирать и назначать экспертов. Указанное противоречие отмечали многие бухгалтеры, не вошедшие в Институт. Значительное число бухгалтеров входили в ОРУ (Объединение работников учета), созданное 3 мая 1924 г. под контролем профсоюзов. Для этого объединения ИГБЭ был как бы бухгалтерской инспекцией, и 1 июня 1930 г. ИГБЭ постановлением СНК СССР (С.З. N 34, ст. 371) был ликвидирован. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету - ВОССУ. И все права на проведение бухгалтерской экспертизы перешли сначала к ОРУ, а потом - к ВОССУ. Причем эта задача уточнялась как "борьба за охрану общественной (социалистической) собственности". Профессиональные обязанности ВОССУ выполняло плохо, и социалистическая собственность страдала. Может быть, поэтому приказом прокурора СССР от 26.05.36 г. N 290 в системе прокуратуры СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы. К сожалению, это учреждение в 1937 г. было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано.
Однако подчинить всю (в теории независимую) экспертизу прокуратуре оказалось неудобным, и 2 августа 1937 г. (С.З. N 49, ст. 207) при Народном Комиссариате Юстиции параллельно было сформировано Бюро бухгалтерской экспертизы и в том же году было ликвидировано и ВОССУ.
Через год, 6 октября 1938 г., было ликвидировано Бюро судебно-бухгалтерской экспертизы, 11 октября следственным органам и судам, в сущности, было возвращено право самим находить "сведущих лиц" и привлекать их в качестве экспертов.
В определенной степени в тот момент это развязывало руки судебно-следственным органам: они могли привлекать к экспертизе любых угодных им лиц, не связанных какими-то профессиональными знаниями и "буржуазными предрассудками" о независимости мнения, объективности, ограниченности целей и т.п. Теперь роль эксперта по-другому зазвучала в устах прокурора А.Я. Вышинского: "...Роль экспертов, - подчеркивал он, - не ограничивается сообщением следователю или суду своих специальных знаний, а заключается в активном применении этих знаний к собиранию, обработке и оценке доказательственного материала по делу" (Криминалистика. Под ред. А.Я. Вышинского, 1935, кн. 1., с. 210). Ему вторил А.Г. Булохов: "Эксперт в советском судебном процессе не аполитичная фигура, а активный борец за дело социализма" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 4). Борьба за социализм резко раздвигала рамки экспертизы: уже не следователь ставил вопросы эксперту, а эксперт - следователю. Эксперт должен "... через следователя, - писал В.Б. Любкин, - принять меры к истребованию... доказательства с тем, чтобы следователь ... мог оформить получение и приобщение к делу новых доказательств" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы. Энгельс, 1938, c. 157).
И еще характерная черта времени: "Бухгалтер-эксперт не может ставить перед собой задачу критики содержания плана и способов планирования" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 8).
Презумпция виновности стала негласно, а иногда и официально, как в случае договоров о материальной ответственности, применяться на практике. Часто предполагалось, что если человек находится под следствием, то он уже враг и "в первую очередь он пытается развалить учет, надеясь обеспечить себе безнаказанность при совершении тягчайших преступлений" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 155). В конце 30-х годов такой подход был типичным.
Война и послевоенное восстановление народного хозяйства стали слишком большим делом, и до организации экспертизы у Правительства долго не доходили руки. Только 19 мая 1952 г. было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР. При Бюро был создан методический совет, в его состав были введены известные бухгалтеры-эксперты, представители прокуратуры, Минюста, арбитража. Это были последние годы сталинского режима, и отношение к бухгалтерам-экспертам было суровым: "Эксперт-бухгалтер несет уголовную ответственность: 1) за уклонение от явки по вызову следователя и судебных органов; 2) за отказ от исполнения своих обязанностей эксперта-бухгалтера; 3) за отказ от дачи заключения; 4) за дачу заведомо ложного заключения; 5) за оглашение данных предварительного следствия, дознания или ревизионного обследования без разрешения прокурора, следователя или должностного лица, проводившего дознания или ревизию" (Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., ВЮЗИ, 1955, с. 159.)
В 1957 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы было ликвидировано, а его права были переданы республиканским министерствам финансов. С 1 октября 1962 г. эти бюро из ведения Министерства финансов были переданы в ведение республиканских министерств юстиции.
В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации было включено в состав Института судебных экспертиз того же Министерства. Далее Институт был разделен на региональные лаборатории экономических экспертиз. Но создание в нашей стране аудита привело к тому, что такие лаборатории оказались в сложном положении из-за конкуренции аудиторских фирм. Их взаимоотношения определяются Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263.
Методология судебно-бухгалтерской экспертизы
За годы советской власти сложилась достаточно сильная и представительная школа. Она, к счастью, в целом не отличалась каким-то однообразием и включала широкий спектр взглядов, прежде всего связанных с содержанием понятия "судебная бухгалтерия".
В 1981 г. о судебной бухгалтерии начинают говорить как о науке, "... содержанием которой является исследование и разработка теоретических и практических вопросов, относящихся к применению бухгалтерского учета в следственной и судебной деятельности, установление научных основ методологии, организации и техники проведения документальной ревизии, инвентаризации и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе дознания, расследования и разрешения в суде дел о хищениях" (Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., Юридическая литература, 1981, с. 21). Любопытно, что автор судебную бухгалтерию сводит к трем элементам: ревизии, инвентаризации и экспертизе.
Ревизия. Это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии. В сущности, он преобладал множество столетий и дожил до наших дней, сохраняя все свое значение. Тем не менее до 1935 г. не было разграничений между ревизией и экспертизой. Только в 1935 г. Институт уголовной политики при Прокуратуре СССР и Верховный суд СССР приняли решение по этому вопросу. Приказом прокурора СССР от 7.10.36 г. N 61/19 это разграничение было проведено (Сб. приказов Прокуратуры СССР. Юриздат, 1939, с. 180). Теоретическое обоснование этого разграничения было проведено С.С. Остроумовым и С.П. Фортинским (см.: Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 161-163.)
Инвентаризация. Этот неотъемлемый элемент бухгалтерского учета и, естественно, судебно-бухгалтерской экспертизы констатирует реальное имущественное положение хозяйствующего субъекта.