Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия
Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
Методология судебно-бухгалтерской экспертизы
Хозяйственный учет возник значительно раньше, чем суды, но в судах, когда они появились, данные учета использовались очень широко. Выдающиеся ораторы в Афинах и Риме (например, Демосфен - 384 - 322 г. до н.э., Цицерон - 196 - 43 г. до н.э.) прибегали к бухгалтерским документам.
Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Он фиксировал факты хозяйственной жизни, т.е. действия и события, которые влекут или могут повлечь за собой юридические последствия. Эта фиксация предполагает осуществление контроля за действиями администрации, принимающей решения, связанные с управлением организацией. Основными средствами контроля изначально выступали: инвентаризация, которая позволяла констатировать реальное положение дел, и документация - их письменное, информационное, как бы мы теперь сказали, обоснование. Эти приемы и стали базой для последующих их судебных исследований. Именно эти документы и составили то, что в дальнейшем получило название "судебная бухгалтерия". Более того, многие положения, связанные с хозяйственным учетом, нашли отражение и в нормативных документах Древнего мира. И сейчас можно найти положения, если не прямо, то косвенно затрагивающие учет, в кодексе Юстиниана.
Со времени средневековья начинается непосредственное регулирование основных положений, связанных с бухгалтерским учетом. Очевидно, первой такой страной стала Испания. Здесь в 1263 г. в царствование Альфонса Мудрого в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В эту же эпоху складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом выступает наличие и движение ценностей, камеральная - учитывается выполнение сметы расходов и доходов, двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды и в одинаковой сумме. Только в этом случае можно относительно правильно исчислить на какую-то конкретную дату финансовый результат от хозяйственной деятельности - величину прибыли или убытка.
Две последние системы сохранились до наших дней: камеральная существует во всех хозяйствующих субъектах, не ставящих целью получение прибыли, это так называемые бюджетные организации; двойная принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, что для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, купили автомобиль - возник расход. Для организаций второго типа покупка автомобиля не признается расходом и трактуется как изменение структуры имущества: были деньги - появился автомобиль, ничего не изменилось.
Возникновение двойной бухгалтерии относится к XIII в., но ее первое и наиболее полное описание было дано замечательным итальянским математиком Лукой Пачоли в 1494 г. (Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., Финансы и статистика, 1994).
Примерно в это же время в связи с судебными разбирательствами бухгалтеры стали выступать в суде как эксперты. При этом уже проводилось различие между экспертом in testes - беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis - помощником судьи в принятии решений.
Юридический подход к бухгалтерскому учету привел к формированию его персоналистической теории, согласно которой объектом бухгалтерского учета выступают не предметы (недвижимость, товары, материалы, деньги), а права и обязательства субъектов хозяйственной деятельности. Тем самым бухгалтера обязывали учитывать правоотношения, с одной стороны, между собственником предприятия и администратором и между администратором и агентами (лицами, находящимися в штате предприятия), а также корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не состоящими в штате), с другой стороны. Наиболее полно этот подход был изложен в трудах итальянского бухгалтера Джузеппе Чербони (1827 - 1917 гг.). Юридическая интерпретация бухгалтерского учета была связана также с тем, что в судах документы рассматривали и трактовали юристы.
С середины XIX в. в наиболее экономически развитой в то время стране - Англии - особенно после Крымской войны (1853-1856 гг.) наблюдалась серия мошенничеств и банкротств. Известный немецкий юрист Р. Иеринг (1818 - 1892 гг.) заметил по этому поводу, что все войны, вместе взятые, не нанесли столько ущерба, сколько принесли обществу акционерные общества. И вот в этих условиях в Эдинбурге (1854 г.) возник институт, который объединил бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности и высказывание мнения о ее объективности. Таким образом, они брали на себя определенную долю ответственности также и в случае возникновения возможных убытков у клиентов.
С начала XX в. аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах. Два известных специалиста - Л.Р. Дикси (1864 - 1932 гг.) в Великобритании и Р.Х. Монтгомери (1872-1953 гг.) в США - создали теорию аудита, которая в настоящее время получила мощное развитие. Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. Два замечательных русских ученых - А.Х. Гольмстен (1848-1920 гг.) и Г.Ф. Шершеневич (1863 - 1912 гг.) - исследовали с юридической точки зрения многие проблемы бухгалтерского учета и его документации. Считается, что первым, кто рассмотрел проблематику судебно-бухгалтерской экспертизы, был Л.Е. Владимиров (см.: Учение об уголовных доказательствах, 1886). Также Л.Е. Владимиров делил экспертов на "научных", которые дают мотивированное заключение, влияющее, а часто и определяющее приговор, и "ненаучных", которым отводится роль "справочных свидетелей" (Владимиров Л.Е. О значении врачей-экспертов в уголовном судопроизводстве. Харьков, 1870, с. 112). Любопытно, что ученый не считал бухгалтера полноценным экспертом и так, например, описывал его роль: "... раз суд получил от бухгалтера необходимые справки, он вооружен знанием и может самостоятельно орудовать полученными сведениями". (Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. Изд. 2-е, 1910, с. 197-199).
В развитие названных работ Е. Буринский выпустил небольшую, но весьма значимую книгу (Судебная экспертиза документов. М., 1903), в которой обратил внимание на то, что нельзя смешивать в одном общем понятии "экспертиза" самые различные ее виды. Поэтому он выделял судебно-бухгалтерскую экспертизу из других ее видов. Он как бы вспоминает и разные роли экспертов: in testes и boni instructores judicis. Первый только отвечает на поставленные вопросы, второй - приводит (и может искать) доказательства.
В конце XIX и начале XX веков бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Известный юрист А.Ф. Кони (1844-1927 гг.) говорил: "... если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением" (Судебные речи. СПб., 1905, с. 510). Это сказано именно о бухгалтерской экспертизе, которая уже не рассматривается как справочная - "второсортная". Не перестав быть второсортной, бухгалтерская экспертиза, да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889 г. и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров - профессиональное объединение счетных работников. Мелкие эгоистические интересы самих бухгалтеров, их внутрипрофессиональная вражда помешали тогда создать орган, защищающий их интересы. Однако это не остановило развития самой бухгалтерской экспертизы. Подлинным творцом ее теории и практики стал выдающийся русский бухгалтер Сергей Фелигонтович Иванов. Именно из его труда (Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. СПб., 1913), получившего международное признание, берет начало и судебная бухгалтерия, которая существует в нашей стране.
С.Ф. Иванов дал развернутое определение экспертизы, под которой понимал: "... исследование - через сведущих лиц - в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний, а требуют и профессиональных познаний" (см. с. 7). Далее он уточняет: "судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследовать через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве, ведении бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выявления необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами" (см. с. 7-8). Отсюда следовало, что объектом бухгалтерской экспертизы выступает не сама хозяйственная деятельность, а только ее отражение в счетоводстве.
Само счетоводство, это зеркало хозяйственной деятельности, С.Ф. Иванов делил на три больших блока:
первичные документы, т.е. свидетельства о совершении определенных фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерском учете всегда действовало правило В. Швайкера (1549 г.): нет документа - нет факта;
книги (учетные регистры) - определенным образом разграфленные листы бумаги, на которых фиксируются данные о фактах хозяйственной жизни, представленные в документах;
отчетность - итоговые данные о результатах хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Такая последовательность блоков предопределяла последовательность проверки отчетности от документов к регистрам и от регистров - к отчетности, что позволяло выявить вуалирование, т.е. сокрытие тех или иных фактов хозяйственной жизни (кредиторская задолженность уменьшается за счет дебиторской, вводятся мало оправданные методы оценки товарно-материальных ценностей и т.п.), и фальсификацию (прямое искажение) отчетности.
Надо отметить, что другой выдающийся бухгалтер Александр Павлович Рудановский (1863 - 1932 гг.) настаивал на том, что проверка должна проводиться не по схеме: документ - регистр - отчет, а в обратном порядке, согласно которому проверяющий сам составляет отчет, сверяет его с официальным отчетом проверяемой фирмы, выявляя, что "спрятала" и/или исказила администрация.