- разницы по расходам, относящимся к отчетному периоду и не подтвержденным документами (актами и т.д.) (в бухгалтерском учете должны признаваться расходами на основании бухгалтерской справки, в налоговом — станут расходами только после получения документов);
- применение разных правил признания убытков в случае списания недоамортизированных объектов основных средств, разных правил признания расходов, связанных с выбытием основных средств (в бухгалтерском учете единовременно, в налоговом — в течение оставшегося срока полезного использования);
- разница правил признания доходов от безвозмездного поступления активов в организацию (в бухгалтерском учете по мере признания расходов по этим активам, в налоговом — единовременно в момент поступления);
- разница правил признания штрафов и пени (в бухгалтерском учете по мере признания контрагентом или присуждения по результатам судебного разбирательства, в налоговом — на основании условий договора);
- разница правил оценки первоначальной стоимости товарно-материальных ценностей (основных средств, товаров, сырья и материалов) (в бухгалтерском учете включая расходы на доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, в налоговом — только стоимость приобретения, исключение по товарам, для которых возможно увеличение первоначальной стоимости на затраты по доставке);
- разница в моменте принятия к учету объектов недвижимости и начале их амортизации (в бухгалтерском учете при наличии документов о праве собственности, в налоговом — в момент подачи документов на регистрацию1 );
- разница в оценке стоимости незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и товаров в пути (в бухгалтерском учете применение нормативного метода учета затрат, исчисление полной производственной себестоимости и т.д., в налоговом — списание всех косвенных расходов в моент их осуществления);
- разница правил признания и списания расходов будущих периодов (в случае принятия иных сроков списания, разных перечней объектов, которые в налоговом учете признаются нематериальными активами и т.д.).
Большинство этих разниц (по состоянию на 01.01.03) оценить методом обязательств по отчету о прибылях и убытках практически не реально, они могут быть рассчитаны только методом обязательств по балансу (сравнением их балансовой и налоговой оценки), поэтому именно этот метод, вероятнее всего, и должен использоваться при определении сумм входящих остатков. К сожалению, нельзя применить балансовый метод в чистом виде — мы не можем сравнивать оценки всей совокупности основных средств, а должны делать это по каждому отдельному объекту. Даже в случае однонаправленных разниц (для всех основных средств сроки полезного использования в бухгалтерском учете больше сроков для целей налогообложения, или наоборот) исчисление разниц и отложенных налогов должно быть пообъектным, т.к. это станет основой их списания в дальнейшем — основой для исчисления сумм проводок Дебет 68 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 68, либо суммы списания в случае выбытия объекта.
3. Отчетность по налогу на прибыль
3.1 Раскрытие информации о расходах по налогу на прибыль в отчетности
Информация о расходах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности раскрывается путем указания данных обо всех рассмотренных в первой части статьи показателях. При этом постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются:
- в бухгалтерском балансе (п.19 ПБУ 18/02),
- в отчете о прибылях и убытках (п.24 ПБУ 18/02),
- в пояснительной записке к отчетности (п.25 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском балансе сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства организация может отражать сальдированно, т.е. свернуто (п.19 ПБУ 18/02). Причем отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Анализ этих условий показывает, что они выполняются всегда, поэтому нам сложно придумать ситуации, при которых сальдирование было бы невозможно. Таким образом, данный вопрос должен регулироваться учетной политикой организации. Например, если по итогам отчетного периода величина отложенного налогового актива составила 15 000 руб., а отложенного налогового обязательства — 32 000 руб., то в отчетности (в бухгалтерском балансе) организация может отразить оба этих показателя, а может — только сумму отложенного налогового обязательства в размере 17 000 руб. Понятно, что в последнем случае валюта баланса будет уменьшена на сумму сальдирования, т.е. на 15 000 руб.
Важно подчеркнуть, что право сальдированного отражения данных показателей в отчетности вовсе не означает возможность отказаться от их расчета, каким бы заманчивым ни выглядело такое решение с точки зрения сокращения трудоемкости учета. Несложно увидеть, что для получения разницы (т.е. искомого сальдо) должны быть рассчитаны оба показателя, поэтому мы не можем рекомендовать сколько-нибудь реальной методики, позволяющей исчислять только отложенные налоговые активы или только отложенные налоговые обязательства, даже если известно, что другой показатель заведомо меньше по значению. Повторим, что сальдирование — прием, который отражается только на содержании отчетности организации, но никак не влияет на расчетные процедуры.
Напомним, что показатели отложенных налогов отражаются в активе бухгалтерского баланса в разделе I «Внеоборотные активы», в пассиве — в разделе IV «Долгосрочные обязательства». Подчеркнем, что эти показатели должны быть отражены по специально вписываемым строкам, т.е. бухгалтер может:
- включить их в состав прочих оборотных активов (строка 150) и прочих долгосрочных обязательств (строка 520), но при этом расшифровать в специальных строках 151 и 521;
- ввести в указанных разделах новые строки «Отложенные налоговые активы» (строка 160) и «Отложенные налоговые обязательства» (строка 530).
3.3 Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках данные о расчете налога на прибыль раскрываются следующим образом:
1) Строка 150 «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» (как итог строк со 151 по 154);
2) Строка 151 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» (как произведение показателя строки 140 отчета о прибылях и убытках на ставку налога на прибыль);
3) Строка 152 «Постоянное налоговое обязательство» (как произведение показателя постоянных налоговых разниц на ставку налога на прибыль);
4) Строка 153 «Отложенные налоговые активы (требования)» (как произведение показателя вычитаемых временных разниц на ставку налога на прибыль);
5) Строка 154 «Отложенные налоговые обязательства» — вычитается (как произведение показателя налогооблагаемых временных разниц на ставку налога на прибыль).
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.
При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента. Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.