3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации "В" в размере 2 500 руб. Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.
Таблица 1
| N п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) | Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Представительские расходы | 15 000 | 12 000 | 3 000 (постоянная разница) |
| 2. | Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 4 000 | 2 000 | 2 000 (вычитаемая временная разница) |
| 3. | Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2 500 | - | 2 500 (налогооблагаемая временная разница) |
Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль –
126 110 (руб.) x 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)
Постоянное налоговое обязательство составляет –
3 000 (руб.) x 24 / 100 = 720 (руб.)
Отложенный налоговый актив составляет –
2 000 (руб.) x 24 / 100 = 480 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство составляет –
2 500 (руб.) x 24 / 100 = 600 (руб.)
Текущий налог на прибыль = 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) - 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб. В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2.
Таблица 2
| 1. | Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) | 126 110 (руб.) |
| 2. | Увеличивается в т.ч.: | 5 000 (руб.) |
| представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | 3 000 (руб.) | |
| величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) | 2 000 (руб.) | |
| 3. | Уменьшается на в т.ч.: | 2 500 (руб.) |
| сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | 2 500 (руб.) | |
| 4. | Итого налогооблагаемая прибыль | 128 610 (руб.) |
Текущий налог на прибыль = 128 610 (руб.) x 24 / 100 =
30 866,4 (руб.)
3.4 Пояснительная записка к отчетности
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются (п.25 ПБУ 18/02):
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
С 1 января 2002 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ и налогоплательщики перешли к налогообложению прибыли по новым правилам.
Введение в действие гл. 25 НК РФ окончательно разделяет бухгалтерский и налоговый учет. По оценкам некоторых специалистов, налоговый учет станет самостоятельной и сложной системой. Согласно статьи 313 НК РФ «налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета». Для этого организациям нужно самостоятельно разработать формы первичных учетных документов. Пока непонятно каков будет уровень самостоятельности в разработке этих документов и как налоговый учет будет соотноситься с бухгалтерским. Ведение двух видов учета для большинства будет непосильным и, вероятно, они перейдут на ведение только налогового учета, поскольку санкции за нарушение налогового законодательства весьма серьезны. В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета, а существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому. Аналогичную функцию, в настоящее время, выполняет «Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли».
В своей работе мы рассмотрели вопросы учета налога на прибыль, его организацию и особенности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02
Анализ схемы, регламентированной ПБУ 18/02 показывает следующее. Теоретически, путем ее исполнения «налог на бухгалтерскую прибыль» действительно можно превратить в «налог на налоговую прибыль» (причем сама «налоговая прибыль» при этом не исчисляется и нигде в системном учете не отражается). Что же касается практики, то схема очень трудоемка и опасна тем, что требует постоянного отслеживания огромного числа разниц (включая и постоянные, которых гораздо больше, чем временных) и хранения в памяти информации о текущем состоянии каждой разницы (все еще накапливается, начато списание или уже скомпенсирована). Причем содержание п.17 и п.18 ПБУ о списании отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства в случае выбытия объекта, по которому они были начислены однозначно говорит о том, что и отложенные налоговые активы и обязательства должны иметь аналитику в пообъектном разрезе — т.е. по каждому объекту основных средств, нематериальных активов, по каждому сомнительному долгу, под который формируется резерв и т.п. В условиях изменения требований налогового законодательства и ставки налога эта информация должна корректироваться на данные изменения. Количество разниц при этом становится просто огромным.
Рассмотрим вопрос, о перспективах применения ПБУ 18/02. По мнению автора, предприятия, обязанные выполнять его требования, разделятся на три группы:
1. Организации, зависящие от иностранных акционеров, инвесторов или иных партнеров.
Как правило, такие организации помимо отчетности по российским стандартам формируют отчетность по МСФО или ГААП (путем перекладки или параллельного ведения учета — не столь важно в контексте рассматриваемого вопроса). Такие организации, как правило, имеют огромные масштабы (например, нефтяные, металлургические компании), сложную организационную и территориальную структуру, что определяет очень большую трудоемкость ведения учета всех разниц по методике ПБУ 18/02. Это означает, что многие из них примут решение воспользоваться показателями отчетности по МСФО или ГААП с той или иной степенью их трансформации.
Тот факт, что «международные» показатели отложенного налога будут отличаться от показателей по методике ПБУ, не будет рассматриваться как грубое нарушение на основании следующих аргументов:
- Цель реформы российского бухгалтерского учета — переход к МСФО, поэтому используя международно признанные методики, мы действуем по исполнению Постановления Правительства от 06.03.98 - 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»;
- Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств не будут влиять на показатели налоговой отчетности (если все отклонения будут признаны в качестве постоянных и отражены проводками Дебет 99 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 99);
- Отклонения показателей отложенных налоговых активов и обязательств будут анализироваться только аудиторами (как правило, в таких компаниях тоже не российскими), причем аудитор либо воспримет аргументы, указанные выше, либо отразит только сам факт несоответствия показателей, не имея возможности какой бы то ни было количественной оценки выявленного отклонения и его существенности.
2. Публичные организации, не ориентированные на иностранных акционеров, инвесторов или иных партнеров.
Под публичными мы понимаем организации, публикующие свою отчетность, подлежащие аудиту или иным процедурам контроля отчетности (проверки Счетной палаты и т.п.). Среди таких организаций могут оказаться и организации, формирующие отчетность по МСФО или ГААП. Отличительный признак этих организаций — заинтересованность в достоверной российской отчетности, поэтому они будут разрабатывать собственные варианты методик, приближенных к ПБУ (например, приведенная выше методика использования отклонений бухгалтерской прибыли от налоговой).