Необходимо отметить, что неотделимые улучшения объекта аренды включаются в состав амортизируемого имущества только в случае ,если они произведены с согласия арендодателя . Затраты на капвложения, сделанные без разрешения арендодателя, арендатор не вправе учитывать .Согласно Налоговому Кодексу , право амортизировать капитальные вложения в аренду , принадлежат той стороне договора, которая несет бремя расходов на такие улучшения. Кроме того, стоимость неотделимых улучшений , осуществленных арендатором с согласия арендодателя , должна быть возмещена арендатором последним после окончания срока договора аренды. В то же время непосредственно в договоре аренды дозволяется прописывать и иные правила. Таким образом , если собственник недвижимости возмещает арендатору понесенные им расходы на капитальные вложения в объект аренды в форме неотделимых улучшений , то именно ему принадлежит право таковые амортизировать . В этом случае , первоначальная стоимость основного средства увеличивается на сумму возмещенных арендатору «капитальных расходов». Амортизация при этом начисляется исходя из оставшегося срока полезного использования такого основного средства. Впрочем, если за счет произведенных улучшений срок полезного использования переданного в аренду имущества возрос , то налогоплательщик вправе увеличить его и в целях учета, но только в пределах сроков установленных для амортизационной группы , в которую ранее было включено такое основное средство. Амортизация как и в общем случае начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором улучшенное имущество введено в эксплуатацию ак же как и для арендодателя, началом начисления амортизации для арендатора в рассматриваемой ситуации является 1-е число месяца, следующего за тем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию. Как уже упоминалось, арендатор получает право на амортизацию неотделимых улучшений арендованного имущества тогда, когда они произведены с согласия собственника, но соответствующие расходы последним не возмещаются. В этом случае начислять амортизацию арендатор должен по иным правилам. Он вправе это делать лишь в течение срока действия договора аренды.
Возвращаясь к рассмотрению вопроса об амортизируемом имуществе , необходимо отметить, что при определении амортизируемых и неамортизируемых основных средств используется классификация распределения их по группам в соответствии со сроками эксплуатации.
Все амортизируемое имущество в налоговом учете объединяется в 10 амортизационных групп ( табл. 1.2 )
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
Налогоплательщики начисляют амортизацию для целей налогообложения по каждому объекту амортизируемого имущества в течение всего срока полезного использования имущества.
Таблица 1.2 – Классификация основных средств по амортизационным группам [24].
| Наименование амортизационной группы | Срок полезного использования |
| Первая группа | от 1 года до 2 лет включительно |
| Вторая группа | свыше 2 лет до 3лет включительно |
| Третья группа | свыше 3 лет до 5 лет включительно |
| Четвертая группа | свыше 5 лет до 7 лет включительно |
| Пятая группа | свыше 7 лет до 10 лет включительно |
| Шестая группа | свыше 10 лет до 15 лет включительно |
| Седьмая группа | свыше 15 лет до 20 лет включительно |
| Восьмая группа | свыше 20 лет до 25 лет включительно |
| Девятая группа | свыше 25 лет до 30 лет включительно |
| Десятая группа | свыше 30 лет |
Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
В Налоговом Кодексе Российской Федерации предусмотрены два способа определения величины амортизации :
- линейный ;
-нелинейный.
Линейный метод начисления амортизации – это тот же метод начисления, который применяется в целях бухгалтерского учета, и также распространяется на пассивную часть основных средств – здания, сооружения[25] . Исходя из приведенных выше амортизационных групп , данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы )независимо от срока ввода в эксплуатацию этих объектов.
По остальным видам амортизируемого имущества организация вправе выбрать любой из указанных методов начисления амортизации . Для амортизационных объектов, отнесенных к первой- седьмой группам , может применяться и линейный способ , что должно определяться учетной политикой организации [26].
Нелинейный метод по своей сущности имеет некоторые общие черты со способом уменьшаемого остатка , применяемым для целей бухгалтерского учета[27]. При нелинейном способе амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта . С месяца, следующего за месяцем, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной стоимости , остаточная стоимость рассматривается как базовая стоимость , используемая в последующих расчетах суммы амортизации. Другой исходной величиной на данном этапе выступает оставшееся количество месяцев до полного истечения срока полезной службы данного объекта . Отсюда сумма амортизации по каждому отчетному месяцу исчисляется путем деления базовой стоимости на количество оставшихся месяцев до списания данного объекта, исходя из срока полезного использования[28].
Формулы для расчета ежемесячной нормы амортизации согласно вышеуказанным методам представлены в таблице 1.3[29].
Какой бы метод начисления амортизации организация бы не выбрала , для расчетов всегда используется срок полезного использования основного средства. Следовательно, при выбытии основного средства до истечения срока его полезного использования , вероятно, что стоимость объекта еще не будет в полном объему учтена при расчете налога на прибыль. В частности, что касается линейного способа , то данное правило будет верно практически всегда , если организация не применяет повышающие коэффициенты . При начислении амортизации нелинейным способом такой исход менее вероятен , но не исключен.
Таблица 1.3.- Методы расчета амортизации для целей налогового учета
| Метод начисления | Формула расчета ежемесячной нормы амортизации | Порядок расчета суммы амортизации |
| Линейный метод | NA=(1:n)*100% (1) , где NA – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости конкретного объекта в составе амортизируемого имущества; n– срок полезного использования данного объекта ( в месяцах). | Базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость . Данный метод распространяется на амортизируемое имущество со сроком полезного использования выше 20 лет (т.е. входящее в 8-10-ю амортизационные группы ) |
| Нелинейный метод | А =( NA /100) x B, (2) где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); NA - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы). | Базой для расчета амортизации является остаточная стоимость. Амортизацию определяют в процентах к остаточной стоимости объекта , а число месяцев в отличие от линейного способа принимают равным к двум |
В Налоговом кодексе сказано , что при реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от данной сделки в целях налогового учета на величину остаточной стоимости объекта. А она , по сути, и представляет собой величину недоначисленной в связи с досрочным выбытием актива амортизации. Но задача по исчислению величины остаточной стоимости основного средства просто решается , лишь если речь идет об основном средстве, амортизация по которому начислялась линейным способом , так как данный метод применяется отдельно по каждому объекту .
Доходы от продажи основного средства налогоплательщик вправе помимо остаточной стоимости объекта уменьшить также на расходы , которые связаны с его реализацией . Итогом сделки продажи основного средства может выступать и убыток . Он также может учитываться при налогообложении прибыли – такие потери включаются в состав прочих расходов равномерно в течение оставшегося срока полезного использования реализованного основного средства.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и письму Министерства Финансов от 21 октября 2008 г № 03-03-06/1/592 в составе внереализационных расходов организация вправе учесть в том числе расходы на ликвидацию основных средств, выводимых из эксплуатации. К внереализационным расходам причисляется и сумма недоначисленной в с соответствии со сроком полезного использования амортизации. При этом она включается в состав внереализационных расходов в том периоде ,когда фактически была проведена ликвидация. Отсюда следует, что ориентироваться следует на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении соответствующих работ. Данный подход правомерен лишь в ситуации, когда речь идет об объекте , амортизация по которому начислялась линейным способом .