Постоянными разницами признаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Такие разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения ни в отчетном, ни в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов, либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Постоянным налоговым обязательством признается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
На конкретном примере рассмотрим, как нужно определять вид постоянных разниц.
Пример.
В 1 квартале 2007 г. у организации возникли разницы по доходам и расходам, отраженным в бухгалтерском и налоговом учете, последующим хозяйственным операциям:
1) суточные по командировкам в бухгалтерском учете отражены в сумме 25 000 руб., в налоговом - в сумме 5000 руб. Разница составляет 20000 руб. (25000 руб. - 5000 руб.). Она не признается при налогообложении ни в отчетном, ни в последующих периодах (подп. 12 п. 1 ст. 264 нк РФ);
2) в результате проведенной уценки основного средства в бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по нему уменьшилась до 1800 руб., а в налоговом учете осталась прежней - 2000 руб. в месяц. Разница в амортизации составляет 200 руб. в месяц (2000 руб. - 1800 руб.), а за квартал - 600 руб. (200 руб. х 3 мес.). Эта разница не отражается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих периодах (п. 15,19 ПБУ 6/01);
3) от единственного учредителя организацией получена безвозвратная ссуда на пополнение оборотных средств в размере 100 000 руб. В бухгалтерском учете эта сумма отражена в составе прочих доходов, а в налоговом учете эти поступления не включены в доходы. Разница в сумме доходов составляет 100 000 руб. Она не учитывается при налогообложении ни в отчетном, ни в последующих периодах (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК в РФ);
4) дочерней организации была реализована продукция по сниженным ценам на общую сумму 140 000 руб. В налоговом учете доход от этой операции был отражен с учетом требований ст. 40 НК РФ - по ценам в реализации аналогичной продукции в размере 200 000 руб. Разница составляет 60000 руб. (200 000 руб. - 140 000 руб.). Она не отражается в бухгалтерском учете ни в отчетном, ни в последующих периодах (п. 6 ПБУ 9/99).
Все выявленные разницы являются постоянными, поскольку в последующих отчетных периодах они не будут оказывать влияние на налогооблагаемую прибыль.
Чтобы установить вид этих постоянных разниц, необходимо определить, каким образом эти разницы повлияли на величину налоговой базы отчетного периода. Если разница увеличила налоговую базу, то это постоянная положительная разница (ППР). Если же за счет разницы налоговая база уменьшилась, то это постоянная отрицательная разница(ПОР).
Полученные данные представлены в таблице 1.
Таблица 1
| Наименование операции | Классификация (доход/расход) | Бухгалтерский учет, руб. | Налоговый учет, руб. | Изменение налоговой базы, руб (+/-) | Вид постоянной разницы |
| Суточные | расход | 25 000 | 5 000 | +20 000 | ППР |
| Амортизация основного средства после переоценки | расход | 5 400 | 6 000 | -600 | ПОР |
| Взнос учредителя | доход | 100 000 | - | +100 000 | ПОР |
| Выручка от реализации п сниженным ценам | доход | 140 000 | 200 000 | -60 000 | ППР |
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Они образуются в результате:
применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий.
Вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Рассмотрим на примере, как нужно определять вид временной разницы.
Пример.
В составе основных средств, принадлежащих 000 "Гамма", числятся легковой автомобиль и офисное здание. Они были приобретены в конце 2009 г. У этих объектов и в бухгалтерском, и в налоговом учете сформирована одинаковая первоначальная стоимость. Но амортизационные отчисления, отражаемые для целей бухгалтерского и налогового учета, были разными.
В 1 квартале 2010 г. по этим основным средствам были начислены такие суммы амортизации:
- по автомобилю - 18 000 руб. в бухучете и 9000 руб. в налоговом учете (из-за применения понижающего коэффициента 0,5);
- по зданию - 120000 руб. в бухучете и 250 000 руб. в налоговом учете (из-за разных сроков полезного использования).
Разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации по легковому автомобилю за I квартал 2010 г. составляет 9000 руб. (18 000 руб. - 9000 руб.). В налоговом учете амортизация по автомобилю начисляется медленнее, но в последующие периоды вся первоначальная стоимость объекта все равно будет списана. Значит, возникшая разница носит временный характер.
Поскольку сумма расходов в виде амортизации по автомобилю в налоговом учете меньше, чем в бухучете, величина налоговой базы становится больше по сравнению с финансовым результатом по бухучету. Эта сумма расходов будет списана в налоговом учете (уменьшит налоговую базу) в будущем, в последующие отчетные (налоговые) периоды. Следовательно, при начислении амортизации по автомобилю возникла вычитаемая временная разница.
По офисному зданию амортизация начисляется быстрее в налоговом учете. Разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации за 1 квартал 2010 г. составляет 130 000 руб. (250 000 руб. - 120 000 руб.). Поскольку в последующие периоды в целях бухгалтерского учета вся первоначальная стоимость здания будет списана, возникшую разницу можно признать временной.
Определяя вид временной разницы по зданию, бухгалтер рассуждал следующим образом. Сумма расходов в виде амортизационных отчислений по зданию в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском. Это приводит к уменьшению величины налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухучете. В будущем амортизация здания в налоговом учете завершится, а в бухгалтерском учете будет продолжаться (до полного списания первоначальной стоимости). И тогда налоговая база станет больше, чем финансовый результат по бухучету. Значит, при амортизации офисного здания возникает налогооблагаемая временная разница.