Комиссионер (агент) от своего имени выставляет комитенту (принципалу) счет-фактуру с указанием в нем суммы НДС. Этот документ составляется на основе таможенной декларации на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату налога таможенному органу. На основании счета-фактуры комитент (принципал) может реализовать свое право на получение вычета по НДС[65].
Л.Г.Жадан отмечает в своей статье правила отражение выявленных ошибок в бухгалтерском учете. Общее правило таково: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся к предшествовавшим периодам (после утверждения бухгалтерской отчетности за предшествовавшие отчетные периоды), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Если «ошибка, совершенная в предыдущем периоде, за который уже утверждена бухгалтерская отчетность, привела к искажению финансового результата истекшего периода, то при исправлении ошибки в текущем отчетном периоде корректировочные записи отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом необходимо обратить внимание, привела ли выявленная ошибка к завышению или занижению доходов и расходов организации. Если ошибка привела к занижению доходов предыдущего периода, то сумма ошибки отражается посредством корректировочной записи как внереализационный доход текущего периода (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Если же произошло занижение суммы расходов предыдущего периода, то сумма ошибки отражается в бухгалтерском учете текущего отчетного периода как внереализационный расход (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") [53].
С.В. Никитина в своей статье затрагивает понятие скидок. Понятие "скидка" отсутствует как в гражданском законодательстве, так и в нормативных документах бухгалтерского учета. По своей сути, скидка представляет собой изменение цены договора.
По мнению автора, в налоговом учете продавца предоставленная скидка будет являться внереализационным расходом.
Следует отметить, что Законом № 58-ФЗ п. 2 ст. 265 НК РФ дополнен новым подл. 19.1, в соответствии с которым в составе внереализационных расходов организации-продавца учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема закупок. Учитывая принцип зеркальности признания доходов и расходов в Налоговом кодексе РФ, можно предположить, что налоговые органы будут склоняться к тому, что и у покупателей полученные скидки должны будут отражаться в составе внереализационных доходов.
По мнению автора, после документального оформления предоставления скидки сумма НДС, ранее исчисленная с договорной цены товара (цены фактической реализации), не подлежит никакой корректировке.
Таким образом, в случае предоставления скидки у поставщика не появляется обязанности корректировать сумму ранее начисленного НДС в сторону уменьшения налога. Соответственно, покупатель также не должен корректировать налоговые вычеты. Суммы скидки следует только отразить в составе внереализационных доходов у покупателя и внереализационных расходов у продавца [59].
Розничная торговля подвержена большим рискам. Владельцы магазинов постоянно стоят перед дилеммой: или поднимать цены или снижать их. Но если поднимать цены, то можно потерять покупателей и ничего не продать, если снижать цены, то просто потерять прибыль, на которую рассчитывают. Оба пути ведут к банкротству. Поэтому практики выбрали компромиссный путь: они взвинчивают цены, но предоставляют покупателям множество скидок [68].
В.В.Патров и М.Л.Пятов в своей статье рассматривают особенности учета продажи товаров со скидками в розничной торговле. При продаже товаров со скидками в розничной торговле продажная стоимость товаров (сумма выручки) сразу определяется с учетом скидок и на ее сумму делается запись:
Д-т сч. 50 "Касса",
К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка".
На списание проданных товаров составляется запись на стоимость проданных товаров по учетным ценам (стоимость приобретения или продажные цены):
Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",
К-т сч. 41 "Товары".
Дальнейшие действия бухгалтера зависят от вида применяемых учетных цен на товары. Если товары учитываются по стоимости приобретения, то никаких дополнительных расчетов и учетных записей не требуется. При этом выручка магазина, а следовательно, валовая прибыль от продажи товаров будет уменьшена на сумму скидок, предоставленных покупателям.
Если товары учитываются по продажным ценам, то возникают две разновидности продажных цен: учетная продажная (без учета скидок) и продажная (с учетом скидок).
В розничной торговле скидка покупателям предоставляется в форме "бесплатной" передачи к основному товару дополнительного товара (например, при покупке телевизора определенной марки покупателю бесплатно дают пылесос).
Такие сделки представители налоговых органов часто рассматривают как следствие двух договоров: купли-продажи (в нашем примере телевизор) и дарения (пылесос). Однако в данном случае договора дарения нет, стоимость пылесоса есть скидка с цены телевизора и пылесоса, стоимость последнего, как правило, включается в цену телевизора [62].
По мнению Я.В.Соколова, в настоящее время в оптовой торговле особую актуальность приобретают скидки трех видов, которые, в сущности, придают учетным ценам неопределенность и тем самым затрудняют ведение учета. Эти скидки могут быть получены:
• при досрочной оплате товаров. Если товары будут оплачены в течение этих десяти дней, то покупатель платит меньше;
• при покупке товаров сверх определенного количества. В этом случае покупатель платит меньшую цену за единицу товара;
• при покупке товаров на определенную сумму. Это разновидность второго варианта, только вместо натурального критерия вводится стоимостный. Существуют так называемые маркетинговые скидки, которые также изменяют цену.
Из-за неопределенности в текущем учете цена подлежит обязательной корректировке, которая возможна только по окончании сделки. Вместе с тем по правилам бухгалтерская отчетность составляется на определенные дни, когда товары по подобным сделкам могут быть неоплаченными. В результате в отчетности представлена в определенной степени условная оценка товаров вместо их реальной себестоимости [67].
Бухгалтерский учет скидок в оптовой торговле рассмотрен В.В.Патровым и М.Л.Пятовым. Порядок отражения скидок в бухгалтерском учете зависит от времени их предоставления (получения): а) сразу при отгрузке (отпуске) товаров; б) после отгрузки товаров (при выполнении покупателем определенных условий).
В первом случае продажная (покупная) цена товаров определяется с учетом скидки, и в учете сторон сделки составляются "обычные" бухгалтерские записи: у продавца — на отгрузку товаров, у покупателя — на поступление товаров.
Во втором случае схема учета продажи (приобретения) товаров и фактов предоставления (получения) скидки будет зависеть от порядка определения обязательства покупателя перед продавцом по оплате товаров до получения скидки, который установлен заключаемым сторонами договором.
Рассмотрим порядок учета продажи (приобретения) товаров на условиях предоставления скидок за скорейшую оплату товаров и за приобретение товаров в надлежащем объеме у организации-продавца и у организации-покупателя.
- учет скидок за скорейшую оплату товаров у организации-продавца. На момент продажи товаров задолженность покупателя в случае предоставления скидки за скорейшую оплату будет составлять сумму цены продажи товаров за минусом скидки. Следовательно, на эту сумму и должна быть сделана запись по отражению факта продажи по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". На эту же сумму должны быть выставлены сопроводительные товарные документы и счета-фактуры.
Исходя из данной суммы, как оборота по реализации товаров составляется бухгалтерская запись по начислению задолженности по налогу на добавленную стоимость по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
- учет скидок за приобретение товаров в установленном объеме у организации-продавца. Итак, в момент продажи первой партии товаров обязательство покупателя исчисляется как цена проданных ему товаров без учета скидки. На эту сумму и следует составить запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". Сумма будет являться оборотом по реализации товаров для целей исчисления НДС. На сумму НДС с оборота по реализации составляется запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 3 "НДС" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" [62].
- учет скидок за скорейшую оплату товаров у организации-покупателя. Организация-покупатель, отражая приобретение товаров с возможностью получить скидку за скорейшую оплату, должна исходить из того, что ее задолженность перед продавцом на момент приобретения товаров составляет их стоимость за вычетом скидки. Именно на эту сумму (без НДС) составляется запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". На сумму НДС, относящегося к этой задолженности, составляется запись по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".