4. Учет вложений в долговые ценные бумаги
[2] К вложениям в долговые ценные бумаги относятся инвестиции в облигации, векселя и другие аналогичные ценные бумаги. Они производятся с целью получить доход в течение строго установленного срока. Доходом по долговым ценным бумагам может быть процент или дисконт (разность между номинальной стоимостью облигации и ценой ее продажи).
Облигация закрепляет право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости и фиксированного в ней процента от этой стоимости.
Вексель удостоверяет обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Акция закрепляет право ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.
Основными операциями с финансовыми вложениями в ценные бумаги, осуществляемыми в организации, являются следующие:
· поступление ценных бумаг;
· переоценка ценных бумаг;
· амортизация разности между покупной и номинальной стоимостью (по долговым ценным бумагам);
· продажа ценных бумаг;
· погашение (по облигациям);
· начисление дохода по ценным бумагам.
Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг (в.т. числе акций), учитываемых на субсчетах 58.1 «Паи и акции» и 58.2 «Долговые ценные бумаги» относятся:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
- суммы, уплачиваемые имеющим соответствующие лицензии специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, при участии которых приобретены ценные бумаги;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в составе дебиторской задолженности в случае предварительной оплаты за ценные бумаги. При поступлении в организацию приобретенных ценных бумаг дальнейшее начисление процентов осуществляется за счет операционных расходов.
Не включается в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев , когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, признается:
· их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в рыночном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
· сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений в ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может переоцениваться.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
- Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
- финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на операционные доходы или расходы в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений:
Д сч. 58, К сч. 91 – увеличение стоимости финансовых вложений;
Д сч. 91, К сч. 58 – уменьшение стоимости финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
Операции по приобретении ценных бумаг отражаются на счете 58 субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Рассмотрим пример приобретения ценных бумаг:
Организация приобрела на вторичном рынке ценных бумаг купонную облигацию номинальной стоимостью 1000 руб. На момент приобретения по облигации оставалось получить три купонные выплаты (каждая – по 20% от номинальной стоимости облигации, то есть 200 руб.). Учетная политика организации предусматривает, что разница между фактической стоимостью приобретения облигации и ее номинальной стоимостью списываются на финансовые результаты при каждом получении дохода по облигации.
Облигация была приобретена за 1090 руб. (т.е. фактическая стоимость облигации оказалась выше номинальной). В бухгалтерском учете следует произвести записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Оприходована облигация | 1090 | 58,2 | 51 |
| 2 | Списана часть стоимости облигации ( (1090-1000) : 3 купона) | 30 | 76 | 58.2 |
| 3 | Отражена разница между начисленным купонным доходом и списанной частью стоимости облигации (200-30) | 170 | 76 | 91.1 |
| 4 | Получена сумма купонного дохода (три последние записи производятся каждый раз при начислении купонного дохода) | 200 | 51 | 76 |
При погашении облигации:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Отражена задолженность эмитента за погашаемую облигацию | 1000 | 76 | 91.1 |
| 2 | Списана учетная стоимость облигации | 1000 | 91.2 | 58.2 |
| 3 | Поступили деньги от эмитента | 1000 | 51 | 76 |
4.1 Налогообложение операций по ценным бумагам
Операции по купле- продаже ценных бумаг не облагаются НДС в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
При продаже ценных бумаг сумма дохода для целей исчисления налога на прибыль определяется как разница между выручкой (включающей в себя сумму накопленного дохода, уплачиваемого покупателем), стоимостью приобретения данной ценной бумаги (включающей в себя сумму накопленного процентного дохода, уплаченного продавцу данной ценной бумаги) и расходами, связанными с продажей ценной бумаги. Для целей налогообложения при продаже ценной бумаги принимается рыночная или расчетная цена, определяемая в соответствии со ст. 280 НК РФ.
Обложение налогами полученного дохода от продажи ценных бумаг производится следующим образом:
· при продаже любых ценных бумаг, кроме государственных ценных бумаг, полученный от продажи доход включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль;
· При продаже процентных (купонных) государственных ценных бумаг разница между накопленным процентным (купонным) доходом, полученным в цене продажи от покупателей и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу при приобретении ценной бумаги:
- по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль;
- по ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагается налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль.
Сумма остального дохода, полученного при продаже данных ценных бумаг, включается в налогооблагаемую прибыль и облагается налогом на прибыль в общем порядке.
При продаже государственных дисконтных ценных бумаг сумма полученного дохода:
· по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., не облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль;
· по ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., облагается налогом на доходы и не включается в налогооблагаемую прибыль.
Доход по ценным бумагам, полученный в виде дивидендов и процентов, облагается налогами в следующем порядке:
· дивиденды по акциям облагаются налогом на доходы по ставке 6% у источника дохода и не включается в налогооблагаемую прибыль;
· проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным до 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 0% и не включается в налогооблагаемую прибыль;
· проценты по государственным ценным бумагам, эмитированным после 21.01.97 г., облагаются налогом на доходы по ставке 15% и не включается в налогооблагаемую прибыль;