По договору C (убыточный) необходимо признать убыток (20 млн руб.) сразу в полном объеме. Доходы по нему признаются исходя из степени завершенности 80% в объеме 64 млн руб. (80 млн руб. x 80%). Расходы по убыточному договору C по степени завершенности не рассчитываются. Они показываются как балансирующая цифра (бета) в такой величине, которая позволяет выйти на признаваемый убыток (20 млн руб.) : бета = 84 млн руб. (64 млн руб. + 20 млн руб.), т.е. выручка плюс убыток. Расчеты по этим договорам будут следующими (табл. 3.6).
Таблица 3.6
Расчеты выручки и прибыли
| Показатели | Договоры | |
| A | C | |
| Выручка накопительно на отчетную дату 31 декабря 2009 г., в том числе | 45 (100 x 45%) | 64 (80 x 80%) |
| ранее признанный доход в форме N 2 за прошлые годы | 0 | 0 |
| Выручка, признаваемая в форме N 2 за отчетный 2009 г. | 45 | 64 |
| Расход накопительно на отчетную дату 31 декабря 2009 г., в том числе | 31,5 [(40 + 30) x 45%] | (бета) 84 [64 - (-20)] |
| ранее признанный расход в форме N 2 за прошлые годы | 0 | 0 |
| Расход, признаваемый в форме N 2 за отчетный 2009 г. | 31,5 | 84 |
| Прибыль в форме N 2 за 2009 г. | 13,5 (45 - 31,5) | - |
| Убыток в форме N 2 признается 31 декабря 2009 г. в полном объеме | - | (20) |
Отчет о прибылях и убытках компании за 2009 г. будет выглядеть так (табл. 3.7).
Таблица 3.7
Отчет о прибылях и убытках
| A | B | C | Итого | |
| Выручка | 45 | 2 | 64 | 111 |
| Расходы | (31,5) | (2) | (84) | (117,5) |
| Финансовый результат (прибыль/убыток) | 13,5 | 0 | (20) | (6,5) |
В примерах 1 и 2 представлены основы расчетов. Сложности могут возникнуть, когда прибыльный договор впоследствии стал убыточным. Тогда следует балансирующую величину расходов признавать так, чтобы исключить ранее признанный доход.
В 2009 г. по контракту был признан доход (+400 млн руб.), а в 2010 г. накопительно следует признать убыток (-1500 млн руб.). Следовательно, сумма убытка в 2010 г. в форме N 2 должна быть признана в размере (-1900 млн руб.) = (-400 млн руб. - 1500 млн руб.). Тогда сумма дохода (+400 млн руб.) и убытка (-1900 млн руб.) даст накопительно убыток по договору в размере -1500 млн руб. И наоборот, если ранее признавался по договору убыток, то в следующем периоде признается прибыль с учетом ранее признанного убытка.
Рассмотрим отражение выручки, расходов и финансового результата по договорам подряда в бухгалтерском балансе (форма N 1). Сложности в понимании вопроса вытекают из ситуации, что размер признанной выручки в форме N 2 определяется расчетным путем независимо от того, должны или не должны выполненные работы предъявляться к оплате заказчику (п. 17 ПБУ 2/2008).
Но ведь показатели отчета о прибылях и убытках необходимо формировать на основании бухгалтерских записей. Какие записи следует производить по долгосрочным подрядным договорам, в ПБУ не сказано. Этот вопрос регулируют План счетов и Инструкция по его применению. Изменения в них одновременно с принятием ПБУ 2/2008 не внесены. Однако в момент нахождения проекта ПБУ 2/2007 на сайте Минфина России там же для ознакомления были представлены проекты изменений в ПБУ 9/99 и План счетов. Предполагалось, что для реализации положений нового ПБУ 2/2008 в Инструкцию по применению Плана счетов (в комментарий к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам") будут внесены изменения. В частности, предполагалось дополнить счет 46 субсчетами 1 "Выполненные этапы" и 2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Предлагалось по счету 46-2 делать такие бухгалтерские записи:
Д 46-2 - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена не предъявленная к оплате выручка, признанная в отчете о прибылях и убытках;
Д 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", - К 20 "Основное производство" - списана сумма признанных в отчете о прибылях и убытках расходов по договорам строительного подряда;
Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (если это предусмотрено договором, например по промежуточным этапам; аналогичная запись делается при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ);
Д 90-2 - К 46-2 - списываются до полного завершения работ по договорам признанные в форме N 2 убытки отчетного периода, ожидаемые убытки или суммы признанной ранее выручки, по которым возникли сомнения в получении.
Признаваемые по договору C убытки должны быть отражены в учете следующим образом:
Д 46-2 - К 90-1 - 64 млн руб. - признана расчетная выручка по договору в форме N 2.
Признаваемые расходы должны быть отражены в форме N 2 в размере 84 млн руб., из них:
- 75 млн руб. - фактически понесенные расходы на отчетную дату, отраженные на счете 20;
- расчетная часть ожидаемых будущих расходов, которые пока не отражены на счетах расходов, но достоверно могут быть определены. Допризнать надо еще 9 млн руб. из ожидаемых расходов в сумме 25 млн руб.
В учете делаются записи:
Д 90-2 - К 20 - 75 млн руб. - признаны в полном объеме фактически понесенные к отчетной дате расходы по договору;
Д 90-2 - К 46-2 - 9 млн руб. - признана расчетная величина будущих расходов.
В итоге в отчете о прибылях и убытках будет признан сразу в полном объеме ожидаемый по договору убыток 20 млн руб. (превышение полных расходов - фактических 75 млн руб. и ожидаемых 25 млн руб. - над выручкой по договору 80 млн руб.).
Вернемся к ПБУ 2/2008. В п. 26 Положения указано, что выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность:
- по мере выставления заказчику промежуточных счетов, если это предусмотрено договором;
- при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Разница между выручкой, не предъявленной к оплате, но отраженной в форме N 2 за предыдущие и (или) текущий отчетные периоды, и выручкой по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в балансе в качестве (п. 29 ПБУ 2/2008):
- актива - как не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- обязательства - как задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
Если в соответствии с договором организация может в ходе его исполнения выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления данных счетов заказчику. Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете. Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору. Как видим, положения п. 26 ПБУ 2/2008 согласуются с предполагавшимися записями измененного Плана счетов.
Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности приведены в п. п. 27 - 29 ПБУ 2/2008. Так, в соответствии с п. 27 в бухгалтерской отчетности компания должна отражать сумму признанной в отчетном периоде выручки по договору и способы ее определения. По каждому договору, не завершенному к отчетной дате, раскрывается сумма:
- понесенных расходов и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату - общая;
- полученных авансов, задатков, предоплаты;
- за реализованные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
Последние суммы в МСФО 11 называются удержаниями - это суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются заказчиком раньше, чем подрядчиком будут выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения выявленных дефектов).
Заключение
ООО «Теплострой» является обществом с ограниченной ответственностью, основной целью деятельности которого является выполнение работ и оказания услуг для получения прибыли.
Учет производственных запасов в ООО «Теплострой» производится с помощью программного продукта 1С: Торговля, Склад, бухгалтерский и налоговый учет ведется с помощью программы 1С: Бухгалтерия.
При анализе показателей бухгалтерской отчетности предприятия были сделаны следующие выводы.
За 2006 – 2008 гг. доля внеоборотных активов практически не изменилась и составляет менее 0,05% в течение всего анализируемого периода. В структуре оборотных активов имеются более существенные изменения – возросла доля дебиторской задолженности при снижении доли денежных средств, также заметен значительный рост запасов.