Предположим, что учетной политикой ООО "Альтернатива" для целей бухгалтерского учета предусмотрен уровень существенности в размере 5%, который является общим для всех показателей учета и отчетности. При этом предусмотрено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности уровень существенности определяется от соответствующих показателей отчетности (бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках), а для целей отражения по отдельным операциям - от величины сделки.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Альтернатива" имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не превышает 25 000 руб. (500 000 руб. x 5%).
В данном примере дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг) составляют 5900 руб. Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету).
В этом случае данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 5900 руб. - отнесена на прочие расходы стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг.
Подобный метод отнесения расходов исходя из уровня существенности не применяется для целей налогообложения. Поэтому в налоговом учете стоимость ценных бумаг будут формировать все расходы, связанные с их приобретением (в примере - 505 900 руб.).
Часто организации оплачивают полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг определяется в подобной ситуации бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг). Приведем пример.[11]
ОАО "Техпром" в обмен на поставку своей продукции (оборудования) получило от покупателя ООО "Альтернатива" акции АКБ "Интерпромстройбанк". Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 590 000 руб.
Себестоимость переданной в обмен продукции составила 480 000 руб.
Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при его передаче покупателю либо транспортной организации - перевозчику.
В бухгалтерском учете ОАО "Техпром" данные операции должны быть оформлены следующими проводками:
| п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 1 | Получены акции в качестве оплаты за поставленную продукцию | 58, субсчет "Паи и акции" | 60 | 590 000 |
| 2 | Отгружена (реализована) продукция в счет оплаты за полученные акции | 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" | 90 "Продажи", субсчет "Выручка" | 590 000 |
| 3 | Закрыты расчеты по товарообменному (бартерному) договору* | 60 | 62 | 590 000 |
| 4 | Начислен НДС по реализованной продукции | 90, субсчет "НДС" | 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" | 90 000 (590 000 : 1,18 х 18%) |
| 5 | Списана себестоимость реализованной продукции | 90, субсчет "Себестоимость продаж" | 43 "Готовая продукция " | 480 000 |
| 6 | Получена прибыль от реализации продукции | 90, субсчет "Прибыль/ убыток от продаж" | 99 "Прибыли и убытки" | 20 000 (590 000 - 90 000 - 480 000) |
В рассмотренном выше примере все вышеприведенное относится только к продавцу акций (ООО "Альтернатива"), в оплату которых он получает готовую продукцию (оборудование). Приобретатель акций (ОАО "Техпром") вообще не принимает к вычету никакого НДС, так как операции с ценными бумагами освобождаются от обложения данным налогом.
В отличие от большинства других видов имущества организации (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.
Переоценка ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, производится на момент смены котировок на рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от такой переоценки (положительная разница), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).[12]
В равной степени и убыток от переоценки ценных бумаг (отрицательная разница) не принимается для целей налогообложения (п. 46 ст. 270 НК РФ).
Финансовые вложения (в том числе ценные бумаги), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
Соответственно такая группа финансовых вложений не подлежит корректировке. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.
Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т.д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).[13]
Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Приведем пример.[14]
ООО "Альтернатива" приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 105 000 руб.
До срока погашения облигаций остается еще три квартала.
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.
В бухгалтерском учете такие операции оформляются следующими проводками:
| N п/п | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 1 | Приобретены и оприходованы в мае долговые ценные бумаги (облигации) | 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" | 60 | 90 000 |
| 2 | Произведена оплата продавцу ценных бумаг | 60 | 51 | 90 000 |
| 3 | По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 30 июня | 58, "Долговые ценные бумаги" | 91 субсчет «Прочие доходы» | 5000 |
| 4 | По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 30 сентября | 58, "Долговые ценные бумаги" | 91 субсчет «Прочие доходы» | 5000 |
| 5 | По условиям выпуска облигаций начислен купонный доход 31 декабря | 58 "Долговые ценные бумаги" | 91 субсчет «Прочие доходы» | 5000 |
Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги (облигации) уже будут отражены по их номинальной стоимости - 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.), если до конца года они не будут погашены.