Весомым аргументом в пользу использования в переходной экономики метода «по оплате» является то, что при данном методе налоги и сборы из выручки уплачиваются только после поступления выручки на счета предприятия или, если оплата в течение 60-ти дней со дня отгрузки продукции не поступила, по истечению указанного срока.
Основными проблемами при использовании метода «по оплате» являются: невозможность отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности по отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции, занижение баланса на сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», завышение баланса на сальдо счета 45 «Товары отгруженные», искажение информации о доходах предприятия.
Для решения проблем, возникающих при учете выручки по моменту оплаты, можно предложить следующий вариант отражения реализации продукции на счетах бухгалтерского учета.
Для отражения дебиторской задолженности на сумму ожидаемой выручки от реализации предлагается использовать контрактивный счет 98 «Доходы будущих периодов». В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 года № 89 на счете 98 «Доходы будущих периодов» учитывается движение средств и обобщается информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. К таким доходам можно отнести и дебиторскую задолженность за отгруженную покупателям продукцию на сумму выручки от реализации продукции.
Для ведения учета дебиторской задолженности на сумму выручки от реализации продукции предлагается к счету 98 «Доходы будущих периодов» открыть субсчет 98-5 «Выручка, начисленная по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)».
По кредиту субсчета 98-5 «Выручка, начисленная по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)» в корреспонденции с дебетом счета расчетов с покупателями и заказчиками будут отражаться суммы выручки, начисленные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, а по дебету - суммы выручки, списываемые на счета финансовых результатов при поступлении оплаты от покупателей.
В соответствии с инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 26.12.2003 №181: «выручка от реализации - это денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором».
Таким образом, в Республике Беларусь в состав выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг включаются как суммы, принадлежащие организации, так и величины косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, что противоречит Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Согласно Международному стандарту финансовой отчетности 18 «Выручка»: «Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров... Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и не ведут к увеличению капитала. Поэтому они исключаются из выручки».
Кроме того, отражение в составе выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг величин косвенных налогов, полученных от покупателей и заказчиков и подлежащих перечислению в бюджет, противоречит требованию обособленного отражения имущества, определенного законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»: «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических и физических лиц, находящегося на бухгалтерском учете данной организации»
В соответствии с предложенным выше определением, для обеспечения принципа раздельного учета имущества и учета выручки на субсчете 98-5 «Выручка, начисленная по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)» необходимо отражать выручку без учета косвенных налогов, а указанные налоги относить на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет, например, 76-7 «Налоги, подлежащие уплате из выручки» (дополнительно открыв счета третьего порядка для учета каждого вида налогов).
Фактическую себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции лучше отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» вместо использования счета 45 «Товары отгруженные».
В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счета № 89 на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, определяемым соответствующими службами предприятия либо нормативными правовыми актами. К расходам будущих периодов можно отнести и фактическую себестоимость товаров отгруженных, так как затраты на производство данной продукции были произведены в отчетном периоде, а их списание будет производиться по мере оплаты покупателями продукции. В связи с чем рекомендуется открыть к счету 97 «Расходы будущих периодов» специальный субсчет, например, 97-1 «Товары отгруженные», на котором будет учитываться фактическая себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции. При поступлении оплаты от покупателей, сумма фактической себестоимости товаров отгруженных будет списываться с дебета данного счета в кредит счета 90 «Реализация».
Таким образом, при учете выручки по оплате предлагается составлять следующие бухгалтерские корреспонденции счетов:
1) на сумму фактической себестоимости отгруженной продукции:
Д-т сч. 97-1 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция»;
2) на сумму причитающейся выручки (без учета косвенных налогов):
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 98-5 «Выручка, начисленная по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)»;
3) на сумму налогов и сборов из выручки:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 76-7 «Налоги, подлежащие уплате из выручки»;
4) на сумму погашении дебиторской задолженности составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;
5) на сумму выручки в погашенной задолженности:
Д-т сч. 98-5 «Выручка, начисленная по отгруженной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)» К-т сч. 90-1 «Выручка от реализации»;
6) на сумму начисленных налогов и сборов:
Д-т сч. 76-7 «Налоги, подлежащие уплате из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг» К-т сч. 68-2 «Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг»;
7) на сумму фактической себестоимости реализованной продукции, списанной пропорционально доле выручки в оплаченной дебиторской задолженности:
Д-т сч. 90-2 «Реализация» К-т сч. 97-1 «Товары отгруженные».
В результате после приведенных бухгалтерских записей по дебету счета 97-1 «Товары отгруженные» аккумулируется себестоимость реализованной продукции, а по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» - сумма причитающейся выручки.
В конце отчетного периода на счете 90 «Реализация» сопоставляется дебетовый и кредитовый обороты и выводится финансовый результат от реализации.
Таблица 3.1 - Сравнительная характеристика методов отражения выручки в условиях применения метода учета выручки «по оплате»
| Критерии сравнения | По действующей методике | По предлагаемой методике |
| 1 | 2 | 3 |
| Счета, используемые для отражения выручки на счетах бухгалтерского учета | 90 «Реализация» | 90 «Реализация», 98 «Доходы будущих периодов» |
| Соответствие отражения выручки на счетах бухгалтерского учета определению согласно МСФО | - | + |
| Продолжение таблицы 3.1 | ||
| 1 | 2 | 3 |
| Возможность отражения дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета | - | + |
| Достоверность оценки имущества, дебиторской задолженности, доходов и расходов предприятия | не достоверно | достоверно |
| Необходимость корректировки при составлении баланса | + | _ |
Составлено автором
Таким образом, предлагаемое определение выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг и методика ее отражения на счетах бухгалтерского учета соответствуют требованию обособленного отражения имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических и физических лиц и позволит пользователям получать достоверную информацию о сумме дебиторской задолженности по отгруженной, но не оплаченной покупателями продукции, а также будет способствовать более достоверному определению финансового результата деятельности организации, так как баланс не будет занижаться на сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и завышаться на сальдо счета 45 «Товары отгруженные».