· производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
· коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.
Система учета «Стандарт-костинг» может быть представлена при помощи следующей схемы: 1. Выручка от продажи продукции. 2. Стандартная себестоимость продукции. 3. Валовая прибыль (п.1 - п.2). 4. Отклонения от стандартов. 5. Фактическая прибыль (п.3 - п.4).
Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.
Следует отметить, что система «Стандарт-костинг» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.
При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.
В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.
В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.
Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.
В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются.
Главное в «Стандарт-костинге» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-костинга» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.
Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.
В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-костинг» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Преимущества и ограничения системы «Стандарт - кост»
После введения в действие системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькуляции себестоимости по фактическим издержкам.
Во-первых, система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр. Учитывая тот факт, что установление стандартов совершается заранее, становится очевидным, что такой метод позволяет не только сократить объем работ по подготовке отчетов о затратах, но и требует меньше времени для их надлежащего представления руководству.
Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия, результатом чего является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт - кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.
В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки фактических затрат. Конечно, можно применить альтернативный подход, предполагающий сопоставление фактических затрат одного периода с фактическими затратами другого периода. Однако в данной ситуации возникает целый ряд вопросов, на большинство из которых невозможно получить удовлетворительный ответ. Так, необходимо определить, какой отчетный период следует принять в качестве базового периода, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т.п.
Несмотря на вполне очевидные преимущества системы «стандарт - кост», следует отметить и ряд присущих ей ограничений.
Во-первых, применение системы «стандарт - кост» (как, впрочем, и любой другой традиционной системы калькуляции себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Если процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода, то многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т.п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть данных категорий расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт и, следовательно, их анализу и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.
Кроме того, многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые либо списываются на продажи в полной сумме за период (в системе калькуляции себестоимости по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продукции с использованием различных методик распределения (в системе калькуляции себестоимости по полным затратам). Данные методики в большей степени приемлемы для оценки запасов в балансовом отчете и определения себестоимости продаж в отчете о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что неточности и ошибки в калькуляции себестоимости на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.
Во-вторых, использование системы «стандарт - кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система «стандарт - кост» предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.