Итак, заказчик и исполнитель заключили договор, регулируемый гл. 38 ГК РФ, и предмет договора состоит в разработке и (или) создании новации. Возникает вопрос о том, нужно ли в целях бухгалтерского учета и налогообложения подтвердить статус работ по договору - НИОКР - какими-либо дополнительными документами. Налоговые органы, ссылаясь на Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (Приказ Миннауки и технологий от 17.11.1997 N 125), утверждают, что НИОКР в обязательном порядке должны быть зарегистрированы во ФГУП ВНТИЦ (Всероссийский научно-технический информационный центр). Поэтому при проверке налоговый инспектор может запросить документы, подтверждающие регистрацию в соответствии с Положением, или выписку из единого реестра результатов открытых НИОКР. Однако в Постановлении ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07 суд сделал вывод о том, что регистрация не является основанием отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится. Таким образом, факт отсутствия такой регистрации не является основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР.
Кроме того, судьи подчеркнули, что Положение не является актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, несоблюдение его требований по регистрации работ не означает, что произведенные налогоплательщиком работы не могут быть квалифицированы как научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС СКО от 06.06.2007 N Ф08-3179/2007-1304А, ФАС МО от 07.05.2007 N КА-А40/3249-07.
1.2. Структура расходов на НИОКР.
В отношении расходов организаций, осуществляющих НИОКР собственными силами или являющихся по договору заказчиками таких работ, применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).
В соответствии с п.9 данного ПБУ к расходам на НИОКР относятся:
- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;
- затраты на заработную плату работников, непосредственно занятых при выполнении вышеуказанных работ по трудовому договору;
- отчисления на социальные нужды;
- стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении вышеуказанных работ;
- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
К расходам организации на НИОКР не относятся:
- расходы на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.). Эти виды расходов осуществляются геологоразведочными организациями в порядке осуществления основной деятельности, т.е. представляют собой отдельный вид работ, выполняемых для продажи, либо специализированными структурными подразделениями добывающих организаций;
- расходы на работы подготовительного характера в добывающих отраслях и так далее. Данный вид затрат списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), как правило, не единовременно, а в течение нескольких месяцев. Для этих целей используется схема, в соответствии с которой осуществленные расходы вначале учитываются по дебету счета 97 «расходы будущих периодов», а затем в порядке и размерах, закрепленных в учетной политике организации, списываются на себестоимость продукции, работ, услуг. Затраты, учитываемые в составе внеоборотных активов, распределяются аналогично начислению амортизации (то есть в течение срока, превышающего 12 месяцев), а расходы будущих периодов относятся к текущим затратам (оборотным средствам) и списываются в течение периода, не превышающего 12 месяцев (чаще всего до конца календарного года);
- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Это ограничение означает, что НИОКР должны проводиться по отдельным заказам с оформлением специальной сметной и отчетной документации.
- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы). В этом случае затраты могут списываться в течение срока, превышающего 12 месяцев. Разница состоит в характере затрат – пусковые расходы не являются научными достижениями и не отличаются новизной;
- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства. Затраты на подготовку и освоение индивидуального производства включаются в себестоимость единицы изделия поэтому, необходимости распределения производственных расходов между видами продукции и отчетными периодами не возникает.
1.3. Варианты отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР
В соответствии с ПБУ № 17/02 расходы на НИОКР могут быть отражены в бухгалтерском учете:
· в качестве вложений во внеоборотные активы;
· в качестве прочих расходов.
Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы в том случае, если выполняются следующие условия:
- сумма расходов может быть определена и подтверждена;
- имеется документальное подтверждение выполнения работ;
- использование результатов работ для производственных и/или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (к получению дохода);
- использование результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, то расходы на НИОКР должны быть отнесены к прочим расходам предприятия.
Следует учесть, что если выполнение НИОКР не дало положительного результата, то расходы на данные работы так же признаются прочими расходами.
Если расходы по НИОКР в предшествующих отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА НИОКР.
2.1.Источники финансирования НИОКР.
Говоря о механизме финансирования НИОКР в России, можно разделить источники финансовых ресурсов на 3 крупных группы:
- государственное финансирование;
- собственные средства предприятий;
- привлеченные средства.
Финансирование большинства научных проектов, как правило, осуществляется или за счёт государства, или за счёт средств специализированных фондов. Главной особенностью такого финансирования является его целевой характер, то есть выделяемые средства предназначены для реализации конкретных мероприятий и могут быть использованы лишь по назначению.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:
- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением может быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
Средства на проведение различных научных работ могут выделять специализированные отраслевые и межотраслевые научные и научно-технические фонды, в частности Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций. Все виды поддержки научных исследований и проектов производятся на конкурсной основе. Финансирование отобранных проектов осуществляется в рамках договора (как правило, договора на выполнение НИОКР), который заключают соответствующий фонд и организация-победитель конкурса. Права на объекты интеллектуальной собственности, на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении работ, финансируемых за счёт средств фондов, реализуются в соответствии с ГК РФ. В настоящее время складывается тенденция к закреплению прав на полученные результаты за организацией-исполнителем с предоставлением РФ прав на безвозмездное некоммерческое использование этих результатов в целях выполнения работ или осуществления поставок продукции для федеральных государственных нужд.