1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,
2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных
3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.
Раздел 3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные).
Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений
Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%
Статьи, имеющие значительное сальдо 5%
Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%
Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах) Таблица 1. Определение объема выборки
| Норма отклонений | Допустимая норма отклонений, в % | ||||||||||
| 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | |
| 0,00 | 149 | 99 | 74 | 59 | 49 | 42 | 36 | 32 | 29 | 19 | 14 |
| 0,25 | 236 | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,50 | * | 157 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 0,75 | * | 208 | 117 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
| 1,00 | * | * | 156 | 93 | 78 | 66 | 58 | 51 | 46 | 30 | 22 |
* Выборка на таких условиях нецелесообразна.
Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.
Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.
Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.
В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.
Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.
Раздел 4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,
б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.
В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными
(например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска. Для этого возможно сделать следующее: а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,
б) для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок
В общем виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:
| Параметр | Нижняя граница | Верхняя граница |
| Уровень существенности | 1-2% | 10-15% |
| Объем требуемых аудиторских процедур | Больше | меньше |
| Риск необнаружения | Низкий | высокий |
| Аудиторский риск | Низкий | высокий |
| Употребляемые в данной главе термины | более строгий уровень существенности | менее строгий уровень существенности |
Раздел 5. Этапы применения существенности
Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.
| Шаг 1 Предварительное суждение о существенности Шаг 2 Применение предварительного суждения к сегментам | Этап планирования существенности |
| Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегменте Шаг 4 Оценка суммарной погрешности Шаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности | Этап оценки результатов |
Раздел 6. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности
Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте. К внешним причинам относятся: а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,
б) изменения законодательства в области налогообложения, в) изменения законодательства в области аудиторской деятельности. К внутренним причинам относятся:
а) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена лицензия на аудит банков), б) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).
в) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.
В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.
Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности. Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности.